I SA/Lu 120/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2006 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika D. P. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2000 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za luty 2000 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.733 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził naruszenie przez D. P. § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie w deklaracjach podatkowych kwot sprzedaży i podatku należnego z tytułu wykonanych usług budowlano-montażowych na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego A. Z. w L. oraz na rzecz "D" Sp. z o.o. z siedzibą w C. Ponadto organ I instancji wskazał na naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 42 ust. 4 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, przez nieprawidłowe obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury z dnia [...] lutego 2002 r., dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych (przedwczesne odliczenie podatku VAT) oraz faktury z dnia 3 marca 2000 r. (dwukrotne odliczenie podatku VAT w rozliczeniach za m-c luty i marzec 2000 r.). Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem pełnomocnika w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu nie została wyjaśniona kwestia robót budowlanych, pominięte zostały zeznania świadków podatnika, nie wyjaśniono okoliczności dokonania zapłaty za wykonane usługi. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie wystawionych przez podatnika faktur. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt wystawienia własnoręcznie przez D. P. na rzecz PBU A. Z. w miesiącu lutym i marcu 2000 r. faktur został potwierdzony opinią grafologiczną przeprowadzoną na zlecenie Prokuratury Rejonowej (sprawozdanie z przeprowadzonych badań idenfikacyjnych pisma ręcznego sygn. akt [...] z dnia 13 marca 2001 r. i 24 listopada 2001 r. sporządzone przez biegłego sądowego). Cytując treść § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d w/w rozporządzenia w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dni od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią dla określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT było ustalenie, czy usługi w spornych fakturach wystawionych przez D. P. na rzecz PBU A. Z. oraz Spółki "D" zostały faktycznie wykonane, wskazując, że w celu dokładnego wyjaśnienia tej sprawy, zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Przesłuchany w charakterze świadka P. Ż., pełnomocnik A. Ż. zeznał, że w 2000 r. firma D. P. była wykonawcą robót w zakresie usług sprzętowych, transportowych, poprawek tynku, utwardzania i przygotowania terenu, wykonania posadzek, układania kostki na budowach prowadzonych w L. przy ul. S., [...] i [...]. Płatności za wykonane roboty, potwierdzone wystawionymi przez D. P. fakturami dokonywane były w formie gotówkowej. Wykonywanie przez stronę robót budowlanych na w/w budynkach mieszkalnych potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka B. A., pełniący od 1999 r. funkcję kierownika tych budów. Ponadto świadek ten zeznał, że kilkakrotnie brał udział w rozliczaniu wykonywanych przez D. P. robót i był świadkiem przekazywania mu pieniędzy przez P. Ż. Odbioru w/w robót dokonywał B. A. w formie oględzin i kontroli wykonywania tych prac. Fakt wykonania robót przez firmę D. P. potwierdził również C. P., który zeznał ponadto, że wielokrotnie pośredniczył w przekazywaniu P. Ż. faktur wystawianych przez D. P. oraz w przekazywaniu pieniędzy D. P. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem stanu faktycznego zawartego w powyższych zeznaniach jest dziennik budowy, w którym jako wykonawca robót został wskazany Zakład Transportowo-Sprzętowy i Robót Budowlanych D. P. Mając na uwadze dowody zgromadzone w toku postępowania oraz uwzględniając zeznania P. Ż., że zapłata za usługi wykonane przez D. P. następowała w dniu otrzymania faktury, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż obowiązek podatkowy ze spornych faktur, powstał w momencie otrzymania zapłaty, zgodnie ze wskazanymi w decyzji przepisami prawa. Nie zgodził się z zarzutem odwołania o pominięciu zeznań świadków podatnika (Z. G. i R. M.) stwierdzając, iż w świetle zebranych dowodów zeznania te, nie poparte żadnymi innymi dowodami, nie potwierdzają stanowiska strony. Dokonując oceny dowodów w zakresie potwierdzenia wykonania usług przez D. Palusińskiego na rzecz Spółki "D", organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób jednoznaczny wykonania tych usług, uwzględniając w tej części zarzuty odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał niekwestionowane w odwołaniu ustalenia organu I instancji, tj. skorygowanie in minus kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługi telekomunikacyjne za luty 2000 r. o kwotę 34 zł i zwiększenie o tę kwotę podatku naliczonego za marzec 2000 r. oraz pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę 22 zł za miesiąc luty – w związku z dwukrotnym odliczeniem tej kwoty (w lutym i marcu). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wywodząc że organy podatkowe niewłaściwie rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, pomijając zeznania przedstawionych przez niego świadków (R. M., Z. G., M. W.) oraz dowód przedłożony przez stronę. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów potwierdzających wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy Z. Skarżący wskazał również, że w dokumentacji prowadzonej przez podatnika brak jest dowodów potwierdzających zakupy towarów i usług, niezbędne do wykonania robót wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz w/w firmy. Ponadto zakwestionował zapisy w dzienniku budowy wskazując, że nie stanowią one dowodu wykonania robót. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnia, w oparciu o przepisy zarządzenia MGPiB z dnia 15 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 414) że, mając na uwadze zakres robót wykonywanych przez firmę skarżącego, wynikający z wystawionych faktur oraz zeznań świadków, przebieg tego typu robót nie podlega rejestracji w dzienniku budowy (§ 2 w/w zarządzenia). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy roboty budowlane, dokumentowane wystawionymi przez Zakład Transportowo-Sprzętowy i Robót Budowlanych – D. P. na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlano Usługowego A. Z. fakturami VAT w m-cu lutym i marcu 2000 r. na łączną kwotę netto odpowiednio: w lutym 9.500 zł i podatek VAT – 2.090 zł w marcu 18.440 zł i podatek VAT – 3.240 zł, zostały przez firmę skarżącego faktycznie wykonane, co skutkowałoby obowiązkiem ujęcia ich w ewidencji prowadzonej przez skarżącego dla potrzeb podatku oraz w deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dla wyjaśnienia negowanej przez podatnika kwestii wykonania przez podatnika usług określonych w niezaewidencjonowanych fakturach (a także kwestionowania autentyczności wystawionych faktur VAT) organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci: opinii biegłego sądowego H. Ł. z dnia 13 marca 2001 r. i 24 listopada 2001 r. w zakresie pisma i podpisów na spornych fakturach VAT, dziennika budowy nr [...] budynków mieszkalnych przy ul. S. [...], [...], [...], protokołów przesłuchania świadków w osobach C. P. (k.126), B. A. (k.124), P. Ż. (k.118), T. P. (k.119), Z. G. (k.141), R. M.(k.139), M. W. (k.114) oraz protokołu przesłuchania strony D. P. wraz z jego oświadczeniem z dnia 2 marca 2005 r. (k.120-122). Z akt podatkowych sprawy wynika ponadto, iż strona skarżąca miała możliwość na każdym etapie postępowania podatkowego aktywnego uczestniczenia w postępowaniu i zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób wyczerpujący i rzetelny wskazał, na podstawie których dowodów oparł swoje ustalenia w sprawie, wskazał też, które dowody uznał za wiarygodne (i z jakich powodów), a którym wiarygodności odmówił. Zauważyć bowiem należy, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, będący jednym z podstawowych uregulowań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. W ocenie Sądu nie może w sprawie niniejszej być mowy o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem ocena ta, której odzwierciedlenie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza przepisów prawa i odnosi się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, również tego wskazanego przez skarżącego, i mieści się w ramach zakreślonych uregulowaniem ustawy Ordynacja podatkowa. Oceny tej nie można uznać za dowolną, ani zarzucić, że w postępowaniu dowodowym pominięto dowody pisemne strony oraz zeznania przedstawionych przez stronę skarżącą świadków. Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury potwierdzają wykonane faktycznie usługi, a podpisy wystawcy i odbiorcy faktur noszą cechę autentyczności, to – wbrew twierdzeniom skarżącego - zasadnym jest stanowisko, że strona skarżąca winna wykazać sporne faktury w ewidencjach i składanych deklaracjach VAT. W sytuacji, gdy wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego – jak w rozpatrywanej sprawie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Końcowo, odnosząc się do zarzutu sfałszowania dziennika budowy, jak też złożenia przez świadków strony Z. fałszywych zeznań, stwierdzić należy, że kwestie te nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zaś korzystne dla strony w tej kwestii orzeczenie stosownych organów, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i zmiany zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe i wobec braku innych zarzutów skargi, na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.