I SA/Lu 120/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. O. [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. O., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w dniu 25 stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A. L.-S. T." S. O. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008r., które zostało zakończone decyzją z dnia 29 czerwca 2011r. W toku postępowania ustalono, iż w 2008r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...]zł. Ustalono przy tym, że w złożonym w dniu 30 kwietnia 2009r. zeznaniu podatkowym za ten rok wykazał on przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód [...] zł oraz podatek należny [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż w dniu 9 lutego 2010r., po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego za 2008r., podatnik skorygował zeznanie podatkowe w ten sposób, że wskazał przychód w kwocie [...]zł, koszty [...] zł, dochód [...] zł, podatek należny [...] zł, wpłacone zaliczki [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup poza granicami kraju paliwa na kwotę [...]zł, narzędzi na kwotę [...]zł, pozostałych materiałów na kwotę [...]zł oraz kart telefonicznych na kwotę [...]zł (łącznie [...] zł), których poniesienie nie zostało – w ocenie organu – wykazane, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Uwzględniając, że podatnik z tej kwoty wyłączył wydatki na kwotę [...]zł (zakup mikrofalówki, nawigacji, czajnika itp.) ujęte na koncie inne pozostałe – niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, organ – w ostatecznym rozliczeniu - nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł. Ponadto organ wskazał na zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu rozliczenia podroży służbowych. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty KW nie dokumentują rzeczywistych wypłat, jak również rozliczenia wynagrodzeń, polecenia wyjazdu służbowego i rozliczenia diet są nierzetelne co do kwot w nich ujętych, okresów pobytu poza granicami kraju i rozliczeń po zakończeniu delegacji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyciągi bankowe konta prowadzonego dla skarżącego w banku [...], organ ustalił, że kwota faktycznie wypłaconych pracownikom sum to [...] zł, na którą to kwotę składają się wpłaty na konta bankowe pracowników w wysokości [...] zł, wypłacone poza granicami kraju zaliczki w wysokości [...] zł oraz pozostałe wypłaty w kwocie [...]zł. W kwocie tej ujęto zarówno wypłaty wynagrodzeń netto jak i kwoty faktycznie wypłaconych delegacji służbowych. Organ ustalił, że w wypłaconych pracownikom kwotach [...]zł, kwota [...]zł stanowi należne pracownikom wynagrodzenie, wynikające z umów o pracę. Oznacza to, że w 2008r. fatycznie wypłacone kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych wyniosły [...] zł ([...]). Tym samym skarżący w 2008r., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...]zł ([...] zł delegacje służbowe w kosztach uzyskania przychodów – [...] zł faktycznie wypłacone delegacje służbowe). Organ I instancji wskazał również, że w toku postępowania podatnik przedstawił faktury dokumentujące poniesienie kosztów zakwaterowania pracowników oddelegowanych do pracy za granicą na łączną kwotę [...]zł, które nie zostały ujęte w księgach rachunkowych, a które organ, po analizie materiału dowodowego, uznał za wydatki i zwiększył o tę kwotę koszty uzyskania przychodów za 2008r. Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...]zł od podstawy opodatkowania [...] zł i po uwzględnieniu zadeklarowanego i zapłaconego podatku za ten rok ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...]zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż prowadzona przez podatnika dokumentacja jest niezgodna z faktycznie poniesionymi wydatkami z tytułu rozliczeń delegacji i wynagrodzeń pracowników zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków w tym przedmiocie oraz na zestawienie dokumentacji podatnika z wyciągami bankowymi jego konta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że skarżący nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup poza granicami kraju paliwa, narzędzi, innych materiałów i kart telefonicznych. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano bowiem paragony, faktury i inne dokumenty niezawierające danych pozwalających na identyfikację stron transakcji, bądź zawierające dane wskazujące jako odbiorcę osoby inne niż podatnik. Organ odwoławczy uzasadniał, że brak ujawnienia we wskazanych dokumentach strony transakcji powoduje, iż nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem, a sam fakt posiadania takich dokumentów przez podatnika nie oznacza jeszcze, że wynikające z nich kwoty rzeczywiście on wydatkował oraz że pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskanymi przychodami, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Wskazano również, że sam brak dokumentu księgowego lub jego wadliwość nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też w przedmiotowej sprawie podatnik był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie zakwestionowanych wydatków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, podatnik, po uprzednim wydaniu mu (zgodnie z jego wnioskiem) całej dokumentacji, żadnych innych dowodów nie przedłożył. Organ odwoławczy uznał, że nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, polegająca na przyjęciu, iż złożenie przez podatnika, po wezwaniu organu i wypożyczeniu podatnikowi dokumentacji, uporządkowanych w miesięcznych zestawieniach 847 paragonów potwierdzających zakup paliwa w 2008r. z podkreśleniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości w której wykonywano roboty, nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, iż strona udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), nie dają możliwości modyfikowania zapisów ustawowych co do zasad prowadzenia dokumentacji i księgowania wydatków. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał ponadto twierdzenia skarżącego, czynione w świetle dołączonej do akt opinii prawnej niemieckiego doradcy podatkowego, że na terenie państw Unii Europejskiej (w szczególności [...] i [...]) otrzymanie faktury za paliwo do kwoty [...]Euro nie jest możliwe. Ponadto zauważył, że sam podatnik zeznał, iż nigdy nie żądał faktur, tym bardziej więc niezrozumiała jest jego argumentacja odnośnie trudności z ich uzyskaniem. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak w niniejszej sprawie podstaw, aby uznać, że przedłożone przez skarżącego paragony fiskalne dokumentują poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie (dzień, godzina), gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali na terenie kraju. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej nieuwzględnienia kosztów paliwa, opłat autostradowych, drobnych materiałów, narzędzi i kart telefonicznych, zarzucając naruszenie: art. 20, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 §1 i §2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego; art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez jego nadinterpretację; art. 22 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 23 Ordynacji podaykowej poprzez jego nie zastosowanie; art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991r. poprzez odrzucenie wniosku o wyłączenie z urzędu Inspektora Kontroli Skarbowej wraz z podległym mu pracownikiem z udziału w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego odwołała się do decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] i wskazała, na zobowiązanie organu I instancji do ustalenia czy ujęte w kosztach uzyskania przychodów nieprawidłowo udokumentowane wydatki zostały faktycznie poniesione podnosząc, że niekwestionowany jest fakt wykorzystania samochodów służbowych poza granicami kraju, a więc i kosztów zakupu paliwa. Podniosła, że podatnik wykazał poniesienie spornych wydatków, gdyż w dołączonym zestawieniu kosztów paliwa (w tym kosztów opłat autostradowych) przyporządkowano paragony odpowiadające poszczególnym miesiącom, a na odwrocie każdego dokumentu zamieszczono, zleceniodawcę, nazwę montażu, miejscowość, oraz kraj, w którym usługi świadczono i kody departamentów oraz miast. Argumentowała, że zestawienia te, oraz daty ponoszonych kosztów pokrywają się z datami wykonywanych usług budowlanych, a kody departamentów, oraz kody pocztowe miast nie tylko ułatwiają "śledzenie" tras przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości), ale odpowiadają również co do czasu i miejsc ponoszenia innych wydatków w postaci narzędzi, części do samochodów czy kart telefonicznych. W ocenie pełnomocnika pomimo konkretnych zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej, organ I instancji zignorował wytyczne organu odwoławczego, nie wykazując przy tym dlaczego odstąpił od szacowania ww. wydatków. Uzasadniając, że możliwe jest udokumentowanie poniesienia wydatków paragonami, pełnomocnik przywołała wyroki sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Lu 993/12, oddalił skargę podatnika uznając, że organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 O.p. i bez naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: "O.p.", zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 §4 O.p., wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wyraziły oceny, iż nie jest możliwe udokumentowanie poniesienia wydatku paragonem. Wskazały natomiast, a Sąd to zapatrywanie organów podatkowych podzielił, że z dokumentu identyfikującego wydatek musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że poniósł on dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że skarżący miał obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania. Sąd podniósł, że w toku postępowania skarżący wyjaśnił, iż nigdy nie żądał wystawienia na jego rzecz faktur, gdyż nie stosował zasad określonych w ustawie o rachunkowości, do których odsyła ustawa podatkowa. Sąd zauważył także, że realizując zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia przedmiotowych wydatków innych niż zakwestionowane paragony w ilości 847 sztuk. Dalej wskazano, że złożone w odpowiedzi na wezwanie organu identyczne co do treści oświadczenia brygadzistów odnośnie otrzymywanych od skarżącego środków finansowych na wydatki poza granicami kraju, takie same, tylko uporządkowane (a często nieczytelne) paragony z określeniem zleceniodawcy, wskazaniem nazwy montażu, miejscowości i kraju, w którym skarżący świadczył usługi, nie stanowią dowodu poniesienia tych wydatków przez podatnika zgodnie z wymogami ustawy podatkowej. Takiego dowodu nie stanowi również "opinia" doradcy niemieckiego odnośnie uregulowań wewnętrznych [...]. WSA w Lublinie podkreślił, że to skarżący ma udokumentować poniesienie wydatku, a nie organ. Dlatego też to ewentualnie podatnik, a nie organ, dysponując kodami pocztowymi departamentów oraz miast mógł próbować "prześledzić" trasy przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości) korelując je co do czasu i miejsca ponoszenia zakwestionowanych wydatków, celem wykazania ich poniesienia przez podatnika. Za bezpodstawny również w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy został uznany zarzut skargi co do naruszenia art. 23 O.p., gdyż szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy rzetelnie wykazano kto i na czyją rzecz dokonał określonego i celowego wydatku, a kwestionowana jest tylko jego wysokość. Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że podatnik nie wykazał by wydatek poniósł. Sąd zauważył przy tym, że we wszystkich wypadkach, w których skarżący dysponował dowodami (składanymi na rożnych etapach postępowania), w oparciu o które organ był w stanie ustalić nabywcę usługi w osobie skarżącego, te wydatki zostały uznane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika i jego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu pozostał również fakt, że organ, po uwzględnieniu wyjaśnień i wniosków skarżącego, korzystał z dokumentacji rachunkowej dotyczącej badanego roku podatkowego sporządzonej w 2010r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego. W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez przyjęcie iż przepisy nie dotyczą sytuacji skarżącego; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." w związku z art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a., b) art 1 §2 P.u.s.a. w związku z art 187 O.p., art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 141 §1 i § 4 P.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący podatnik wykazał wadliwość działania organów I i drugiej instancji, które wykluczało ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niewydanie uzasadnienia wyroku w ustawowym terminie. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej udokumentowania wydatków na zakup paliwa, opłat autostradowych, zakupu drobnych narzędzi i materiałów oraz kart telefonicznych paragonami, rachunkami i fakturami na łączną kwotę: [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem a dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2462/13, uchylił powołany wyżej wyrok WSA w Lublinie i na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, iż trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy zbadał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego oraz nie pominął istotnych dla sprawy dowodów a wadliwość ta nie miała istotnego wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi. Dokonując oceny tego zarzutu NSA zauważył, iż kierunek gromadzenia dowodów a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie wynika ona z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowanie w formie prawem przewidzianej, a także powiązanie z przychodami. NSA zgodził się z sądem I instancji, akceptującym stanowisko organów, że nie można z góry przyjąć za nie udokumentowany wydatek, jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania paragonem. Warunkiem bezwzględnym jest jednak to, aby wynikało z niego kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, co umożliwi administracji podatkowej powiązanie z określonym celem realizowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. W ocenie NSA czyniąc to prawidłowe założenie Sąd I instancji uznał jednakże za organami, że paragony które posiadała strona wystawione poza granicami kraju, nie pozwalają na takie ustalenia. Następnie Sąd odwoławczy przytoczył regulację wynikającą z 24a ust. 1 u.p.d.o.f., która w doniesieniu do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, odsyłając do odrębnych przepisów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe), a wśród nich występuje kategoria określana mianem – zewnętrznych obcych - otrzymywanych od kontrahentów. Z kolei art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje na cechy, które taki dokument powinien posiadać. Słusznie przy tym sąd I instancji zauważył, że od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci "Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości", dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej, która odsyła do ustawy o rachunkowości, wyznaczające reguły wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania, muszą być bowiem stosowne bez wyjątku. Dokonując z tego punktu widzenia oceny stanowiska Sądu I instancji odnośnie waloru dowodowego paragonów fiskalnych posiadanych przez stronę, zgromadzonych przez organy we wskazanej liczbie 847 sztuk, związanych z wydatkami na paliwo, Sąd odwoławczy stanowiska tego nie podzielił. Analiza paragonów zgromadzonych w aktach administracyjnych, z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami doprowadziła natomiast NSA do stwierdzenia, iż indywidualizują one podatnika jako tego, kto ponosi wydatek oraz wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością. Za takim poglądem sądu odwoławczego przemawiają dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu, że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Stąd pomocnym dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W §14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał wprost, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy uwzględnieniu odpowiednio regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni przepis opisuje z kolei, jakie cechy powinien paragon taki posiadać. Należą do nich: data i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określenie ilości, ceny jednostkowej oraz wartości, za jaką dokonano nabycia towaru. O. takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni treść wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA, iż przedstawiona opinia doradcy niemieckiego nie dowodzi o poniesieniu wydatku. Uzasadnia zaś, co najwyżej, posługiwanie się paragonami w związku z zasadami, jakie obowiązują w tym kraju, do których strona musi się stosować chcąc prowadzić działalność gospodarczą w [...]. NSA nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2462/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Lu 993/12 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z przepisem art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 §1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 §1 (zob. J.P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W. 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznając sprawę ponownie, uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak ustaliły organy w ramach tej działalności w roku 2008 podatnik ponosił m.in. wydatki na nabycie paliwa, narzędzi, pozostałych materiałów oraz kart telefonicznych, których poniesienie obrazują paragony fiskalne. W związku z tym należy zauważyć, iż kierunek gromadzenia dowodów a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdania pierwszego powołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowanie w formie prawem przewidzianej a także powiązanie z przychodami. Nie można przy tym z góry przyjąć, że wydatek jest nieudokumentowany, jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania przez podatnika paragonem. Warunkiem, który musi jednak zostać spełniony jest, aby dokument taki zawierał odpowiednią treść. Musi mianowicie z niego wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. To dopiero bowiem umożliwi powiązanie wydatku z określonym celem, realizowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. Odnosząc się do dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, iż art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osobom fizycznym wykonującym działalność gospodarczą nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Z treści art. 20 ust. 2 tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe), a wśród nich występuje kategoria określana mianem – dowodów zewnętrznych obcych - otrzymywanych od kontrahentów. Z kolei art. 21 ust. 1 tejże ustawy wskazuje na cechy, jakie taki dokument powinien posiadać. Od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci "Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości", dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej dotyczące zasad wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania, która odsyła do ustawy o rachunkowości muszą być bowiem stosowne bez wyjątku. Analiza zgromadzonych w aktach administracyjnych przedstawionych przez podatnika dowodów poniesienia wydatków z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami indywidualizuje go jako tego kto ponosi wydatek oraz wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością. Za takim poglądem przemawiają dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu, że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Odwołując się do takiej właśnie wykładni NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą pomocne są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W §14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy odpowiednim zastosowaniu regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni przepis opisuje z kolei, jakie cechy powinien paragon taki posiadać. Należą do nich m.in. data i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określenie ilości, ceny jednostkowej oraz wartości, za jaką dokonano nabycia towaru. O. takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni tę treść wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Opierając się na powyższych zasadach nie można kategorycznie stwierdzić, że przedstawione przez podatnika paragony za zakup za granicą paliwa nie dokumentują poniesienia wydatków. Bez wątpienia są to elementy, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów, a także ustawa o rachunkowości. Nie ma racjonalnych powodów dla których należałoby czynić rozróżnienie dokumentowania wydatków w zależności od charakteru prowadzonych ksiąg. Z woli ustawodawcy w określonych wyżej okolicznościach paragon fiskalny jest zaś potwierdzeniem dokonania operacji gospodarczej. Nie jest zatem prawidłowy pogląd organu odwoławczego formułujący ogólną ocenę paragonów fiskalnych, wyrażony na s. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie ma podstaw, aby uznać, że paragony te dokumentują poniesienie przedmiotowych wydatków przez stronę, jako że nie spełniają minimalnych wymogów zewnętrznego dowodu źródłowego, na podstawie którego można byłoby ustalić (zidentyfikować) strony transakcji, a tym samym nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego można byłoby przyjąć i ustalić, że strona poniosła przedmiotowe wydatki. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie natomiast dokonanie analizy poszczególnych, przedstawionych przez podatnika dowodów, tak paragonów fiskalnych, jak również faktur, zarówno pod kątem ich treści –zgodnie ze sformułowaną wyżej oceną prawną, jak również w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy bowiem zauważyć, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie, gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali na terenie kraju (wg dokumentu "Rozliczenie diet") oraz po dniu 20 grudnia 2008r., w którym to dniu wrócili do kraju wszyscy pracownicy. Dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości w tym zakresie i jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego możliwa będzie prawidłowa jego kwalifikacja prawna. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 P.p.s.a.