I SA/Lu 1209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. K. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. K.-S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że w wymienionym okresie strona zaniżała podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu podatkowym prowadzonej działalności gospodarczej - świadczenia usług prawniczych (kancelaria adwokacka). W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do strony o przedłożenie rejestrów zakupu i sprzedaży za 2007 r. wraz z dokumentacją źródłową, jednak pomimo skutecznie doręczanych wezwań całości żądanej dokumentacji nie przedłożono. Organ uzyskał jedynie ewidencję zakupów i sprzedaży wraz ze stanowiącymi podstawę zawartych w niej zapisów dokumentami źródłowymi za miesiące od stycznia do marca 2007 r. i w tym zakresie nie stwierdził nieprawidłowości rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7. Natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe 2007 r. strona nie udostępniła żadnych dokumentów. Mając do dyspozycji dane przekazane przez sądy powszechne oraz kwoty obrotów deklarowanych przez stronę w deklaracjach VAT-7, a także biorąc pod uwagę zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadka jednej z klientek strony dotyczącego wartości świadczonej usługi, przy jednoczesnym braku ksiąg podatkowych za okres kwiecień-grudzień 2007 r., organ uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadnienie dla tego rodzaju działania stanowiła również okoliczność, iż z danych przekazanych przez sądy rejonowe i sądy okręgowe wynikało, iż strona zaniżała obroty i podatek należny deklarowany w rozliczeniach podatkowych podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte postępowaniem. Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą organ zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu, przyjmując do porównania obroty uzyskiwane przez innych podatników podatku od towarów i usług prowadzących ten sam rodzaj działalności, w tym samym okresie (cały 2007 r.), uzyskujących obroty poniżej 100000 zł, których siedziby znajdowały się w sąsiedztwie siedziby strony. Organ I instancji oszacował podstawę opodatkowania za wrzesień 2007 r. w wysokości 4.733 zł, a następnie określił stronie wysokość podatku należnego za ten miesiąc w wysokości 1041 zł. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji. Wyraziła pogląd, że zastosowane przez organ I instancji kryteria doboru materiału porównawczego w kontekście zastosowanej ustawowej metody określenia podstawy opodatkowania pozbawiają ją możliwości skontrolowania, czy procesy gospodarcze przeprowadzone przez adwokatów określonych mianem "podmiot nr ..." są porównywalne do procesów będących udziałem strony w okresie objętym decyzją. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się na wstępie do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "op", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał w dniu 31.12.2012 r., o ile nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jednocześnie stwierdził, że w okolicznościach sprawy wystąpiła zawieszająca przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zawiadomieniem z dnia 12.11.2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją uległ zawieszeniu od dnia 12.11.2012 r. w związku z wszczęciem w tym dniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie to doręczono stronie w dniu 15.11.2012 r. Następnie organ II instancji wskazał, że decyzja organu I instancji określa w drodze oszacowania podstawę opodatkowania, która co do zasady powinna być ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji jednak, kiedy podatnik, nie dysponuje urządzeniami księgowymi i nie przedkłada ich organom podatkowym, organy te mają obowiązek ustalenia tej podstawy stosując instytucję oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości, nie podważa go również strona, kwestią sporną pozostaje natomiast przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania podstawy opodatkowania, tj. zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdy - zdaniem strony – winna być zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca uregulował w art. 23 op, wymieniając jednocześnie sześć podstawowych metod szacowania oraz dodatkową inną metodę mającą zastosowanie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zastosowana przez organ I instancji metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą metody, która znalazła zastosowanie w sprawie, jest porównanie wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. W jego ocenie, wszystkie przesłanki uregulowania ustawowego dotyczącego tej metody zostały w sprawie spełnione, a uzasadnienie decyzji organu I instancji w tej warstwie spełnia również wymagania związane z należytym uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Organ II instancji podkreślił, że wybór metody szacunku musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zostało to zrealizowane w sprawie niniejszej. Skoro do istoty metody porównawczej zewnętrznej należy porównanie obrotów, nie można czynić zarzutu, iż organ wykorzystał tę właśnie wartość. W sytuacji zaś, gdy zapis ustawowy nakazuje, aby konfrontować obroty w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, to respektując tę dyrektywę działania, nakazującą dążenie do określenia obrotu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ I instancji ograniczył się do listy adwokatów praktykujących nie tylko w tej samej miejscowości, co strona, ale również prowadzących kancelarie adwokackie w sąsiedztwie jej kancelarii. Organ odwoławczy jako nieuzasadnione ocenił zarzuty kwestionujące przyjętą metodę z uwagi na brak analizy, jakie sprawy generowały obroty osiągane przez adwokatów, których parametry z ich działalności wykorzystano w niniejszej sprawie. Stwierdził, że przyjęcie odmiennego poglądu pozostawałoby w sprzeczności z brzmieniem analizowanych przepisów ustawowych, które nakazują przeprowadzenie procesu szacowania w oparciu o w miarę realne założenia i dokonywanie go przy uwzględnianiu logicznych metod rozumowania. Organ uznał za nieuzasadnione także zarzuty strony, że brak ustaleń, jakie czynności gospodarcze zostały w okresie objętym postępowaniem powzięte przez podmioty wytypowane do szacowania, narusza art. 122 i art. 187 § 1 op. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania wnioskowana przez stronę metoda porównawcza wewnętrzna. Za nietrafny uznał pogląd strony, że z uwagi na fakt, iż organ I instancji nie podważył ksiąg podatkowych strony za okres od stycznia do marca 2007 r., dane te powinny służyć jako materiał porównawczy do określenia obrotu za okresy następujące po tych miesiącach. W ocenie organu przyjęcie metody, o której mowa, nie doprowadziłoby do odtworzenia rzeczywistości mającej zasadnicze znaczenie dla rzetelnego wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ odwoławczy nie uznał także za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 188 op, jak również art. 122, art. 191 i art. 180 op., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez stronę. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła, że decyzja wydana została z naruszeniem: art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 op przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a op w związku z art. 70 § 1 op przez nieuchylenie decyzji organu I instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i "brak umorzenia postępowania w sprawie osoby", art. 70 § 2 i 6 op przez uznanie, że zawieszenie biegu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a przez to dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wykładnię na niekorzyść strony norm prawnych o niejasnym znaczeniu. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca oceniła zaskarżoną decyzję jako niezgodną z prawem i krzywdzącą. Stwierdziła, że organy obu instancji niesłusznie przyjęły kwotę otrzymanych przez nią dochodów z tytułu spraw z urzędu od kwietnia do grudnia 2007 r. jako 3000 zł, gdy wydziały finansowe sądów dysponują szczegółowymi danymi dotyczącymi każdego miesiąca. Wyraziła przy tym pogląd, że dochody wypłacane przez sądy z tytułu tzw. urzędówek są już pomniejszone o VAT i zaliczkę na podatek dochodowy, co w decyzjach nie zostało uwzględnione. Nie zgodziła się z zarzutem braku czynnego uczestnictwa w postępowaniu i podniosła, że składała liczne wnioski dowodowe oraz wnioski o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie karne o przywłaszczenie dokumentów. Postępowanie to zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej, co w jej ocenie świadczy o jej dobrej wierze i o podejmowaniu kroków w celu odzyskania dokumentacji podatkowej. Za naruszające prawo skarżąca uznała nieprzesłuchanie zgłoszonych przez nią świadków, gdy wszystkie te dowody miały podważyć stanowisko organów podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ winien był zawiesić postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego, czego nie zrobił, a jednocześnie otwarcie przyznaje, że nie dążył do prawdy obiektywnej, a jedynie do postawionego sobie celu w postaci wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego o charakterze sankcji. Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględniono w materiale dowodowym ksiąg za okresy styczeń-marzec 2007 r., których rzetelności nie zakwestionowano. Zdaniem skarżącej, dane zastosowane w metodzie przyjętej przez organy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym i są niewystarczające, gdyż nie pozwalają na ocenę, czy porównywano obrót przedsiębiorstw podobnych. Skarżąca podała, że "złożyła wniosek o wznowienie postępowania karnoskarbowego w związku z odnalezieniem jej dokumentacji księgowej". Stwierdziła, że "postępowanie to miało służyć przerwaniu biegu terminu przedawnienia, z czym trudno się zgodzić, albowiem pozostawało w związku z toczącym się postępowaniem, a działanie bądź zaniechanie skarżącej nie spowodowało uszczuplenia w podatku należnym, gdyż nie podjęto wówczas nawet prób wyliczenia go". Według skarżącej, została ona "pozbawiona możliwości realizacji swoich uprawnień, mimo że wielokrotnie zwracała się z wnioskiem o dołączenie akt sprawy karnej o przywłaszczenie jej dokumentów księgowych, które zostały odnalezione i zabezpieczone przez Policję". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Poza sporem pozostaje, że skarżąca, prowadząca w 2007 r. działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej, wykonywała w zakresie tej działalności czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nieobjęte zwolnieniami, nie była też podatnikiem zwolnionym od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zatem, jak prawidłowo wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 109 ust.3 i art. 112 ustawy o VAT obowiązana była do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...), jak też do przechowywania tych ewidencji oraz wszystkich dokumentów związanych z rozliczaniem VAT do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając, że z art. 3 pkt 4 op wynika, iż gdy w ustawie mowa jest o księgach podatkowych to rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy (także płatnicy lub inkasenci), nie może ulegać wątpliwości, że ewidencje, o których mowa w art.109 ust. 3 ustawy o VAT, są księgami podatkowymi w rozumieniu op. Ta zaś ustawa stanowi nie tylko, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 op), ale także – w art. 23 § 1 pkt 1 - że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli, w szczególności, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Brak ksiąg podatkowych jest zatem, co do zasady, uzasadnieniem dla określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ podatkowy obowiązany jest odstąpić od tej procedury jedynie w przypadku, gdy dowody uzyskane w toku postępowania, w swym całokształcie, pozwalają na dokładne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania (por.: art. 23 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 op). Pomimo wielokrotnych wezwań doręczanych skarżącej, co nie jest kwestionowane, ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r., podobnie jak nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. Wobec tego organ podatkowy nie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze oszacowania. W kontekście zarzutu skargi związanego z niezawieszeniem postępowania podatkowego zauważyć należy, że z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, w szczególności zaś możliwości określenia podstawy opodatkowania z zastosowaniem przepisów art. 23 op, istotnym było to, iż skarżąca nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani dokumentacji źródłowej, nie zaś to, z jakiego powodu tego nie uczyniła. Wyraźnie podkreślić przy tym należy, że utrata dokumentacji winna była spowodować podjęcie przez skarżącą działań w celu jej odtworzenia przez wystawienie duplikatów własnych faktur oraz zwrócenie się do kontrahentów o wystawienie duplikatów ich faktur (por.: § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). Poza sporem pozostaje, że skarżąca dokumentacji nie odtworzyła. Natomiast organy podatkowe nie mają, wbrew przekonaniu skarżącej, ani obowiązków, ani uprawnień w tym zakresie. W związku z powyższym jako nieuzasadnione należy także ocenić zarzuty skargi, iż z naruszeniem przepisów postępowania nie przeprowadzono dowodów z zeznań świadków na okoliczność "prowadzonej księgowości" lub "braku dostępu do dokumentów księgowych". Skoro okoliczności te nie mogły być uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to również dowody, o których mowa, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a tylko takie dowody winny być prowadzone w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 125 § 1 op. Odnosząc się do zasadniczej kwestii niniejszej sprawy stwierdzić należy, że brak ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych uzasadnia, w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 op, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Metody szacowania podstawy opodatkowania określa art. 23 § 3 op. Są to metody: 1) porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawcza zewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowa - polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Dodatkowo w § 4 art.23 op stanowi się, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast w § 5 omawianego artykułu ustawodawca zastrzegł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i nałożył na organ podatkowy obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Realizując przedstawione regulacje prawne w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe uznały za właściwą metodę porównawczą zewnętrzną i wybór ten uzasadniły, a uzasadnienie to jest – w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – kompletne i logiczne w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim podzielić należy pogląd organów obu instancji, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), tj. kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, również pomniejszonych o kwotę należnego podatku, to należało ustalić, jaki obrót osiągały w okresie analogicznym do objętego decyzją inne podmioty, prowadzące działalność gospodarczą o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W sytuacji przy tym, gdy skarżąca świadczyła usługi prawnicze w ramach kancelarii adwokackiej, to jako działalność o podobnym zakresie należało potraktować działalność innych adwokatów uzyskujących obrót z działalności własnych kancelarii, a za podobne warunki należało uznać prowadzenie kancelarii z siedzibą położoną w pobliżu siedziby kancelarii skarżącej. Należy bowiem stwierdzić, że zakres działalności, a więc czynności podejmowanych w kancelarii adwokackiej jest zasadniczo podobny, zaś warunki rynkowe winny regulować ilość zleceń i cenę możliwą do uzyskania za ich wykonanie przez podmioty działające na tym samym rynku. Wbrew zatem poglądowi skarżącej, stanowisko organów podatkowych w zakresie, o którym mowa, przyjęte zostało bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1 lub art. 187 § 1 op. Organy podatkowe trafnie dostrzegły, że czynnikiem, który mógłby zakłócać wolne funkcjonowanie rynku usług prawniczych, jest doświadczenie zawodowe konkretnej osoby, z czym może wiązać się renoma kancelarii i, w konsekwencji, ilość zleceń i wielkość obrotu. Jednocześnie wykazały jednak, przez porównanie obrotów adwokatów prowadzących kancelarie przez okres nieco tylko dłuższy niż skarżąca (2-3 lata), że czas, przez jaki funkcjonuje kancelaria, nie miał istotnego znaczenia dla wielkości generowanych w niej obrotów. Sama skarżąca nie wskazywała w toku postępowania na żadne konkretne okoliczności - dotyczące jej uwarunkowania wykonywania zawodu adwokata, które mogłyby powodować uzyskiwanie obrotu znacząco niższego od przeciętnego na danym terenie. Jako trafną należy również ocenić argumentację organów, że zastosowanie w sprawie metody porównawczej wewnętrznej nie było uzasadnione, gdyż prowadziłoby do wyników sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym danymi zadeklarowanymi w deklaracjach VAT-7 przez samą skarżącą. Nie jest uzasadniony również zarzut nieumorzenia postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z naruszeniem w ten sposób art. 208 § 1 op. Prawidłowo wyjaśniono bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wprawdzie art. 70 § 1 op stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak stosownie do pkt 1 § 6 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem, w stanie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za wrzesień 2007 r., zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31.12.2012 r. (art.70 § 1 op w związku z art. 103 ust.1 ustawy o VAT), nie nastąpiło to jednak, gdyż postanowieniem z dnia 12.11.2012 r., wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczyna się, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia (por.: art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz.U. Nr 89, poz.555 ze zm. w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.) i ma ono na celu ustalenie w trybie prawem przewidzianym, czy przestępstwo lub wykroczenie zostało w rzeczywistości popełnione, czy też nie. Istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia nie jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia decyzją ostateczną o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, podejrzenie to może być bowiem powzięte na podstawie już tylko materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Dodać także należy, że w piśmie z dnia 12.11.2012 r., doręczonym w dniu 15.11.2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 op, skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym mowa wyżej. W ten sposób zrealizowany został wymóg, jaki sformułowany został przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, dla uznania regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 op za zgodną z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.