I SA/Lu 1213/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." - Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 3 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r., uchyla zaskarżoną decyzję, (...) 1. Decyzją z dnia 30 sierpnia 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. G." w L. kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. z tytułu: - nie uznania za koszty uzyskania przychodów różnicy przychodów różnicy między wartością sprzedaży a kosztem zakupu samochodu Volvo S - 70 w kwocie 54.314,82 zł, - nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem i użytkowaniem telefonów komórkowych na kwotę 2.699,50 zł. Powyższa decyzja była przedmiotem odwołania, w którym spółka zarzuciła: naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 120, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z czym wniesiono o częściowe uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa po przeprowadzonej analizie materiału dowodowego stwierdziła naruszenie przepisów procedury administracyjnej przy wydawaniu decyzji wymiarowej, a także niezgodności z prawem podatkowym w ustaleniach merytorycznych. Przede wszystkim, organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona operacja gospodarcza polegająca na sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo S-70 znacznie poniżej ceny nabycia nie może być traktowana jako darowizna. Kwalifikacja tego zdarzenia nie jest zgodna z definicją darowizny. Uzupełnić należy, że zarzuty wniesione przez Spółkę w tym przedmiocie opierały się głównie na istocie darowizny wynikającej z uregulowań art. 888 par. 1 Kodeks cywilnego. Poza tym według Spółki, sprzedaż nowego samochodu poniżej ceny rynkowej nie ma znamion nieodpłatnego świadczenia, nie jest to ofiarą, umorzeniem czy też darowaniem części wierzytelności. Zarzuty te zostały przez Spółkę szczegółowo uzasadnione i umotywowane. Z zarzutami strony w tym względzie Izba Skarbowa zgodziła się, bowiem faktyczna kwalifikacja dokonanej transakcji /sprzedaż ze znaczną stratą/ nie nastąpiła zgodnie z przedstawionymi faktami i przepisami prawa podatkowego. Skoro ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie znajdują oparcia w stanie faktycznym i okoliczności decydujące w sprawie nie zostały udowodnione przeto Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiot sprawy wymaga ponownego zbadania, a zastosowanie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej jest niezbędne. 2. W złożonej na tę decyzję skardze do Sądu - Spółka zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego skarżący wnosi o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w L. i zasądzenie od tejże Izby kosztów postępowania. W szczególności Spółka zarzuca organowi odwoławczemu, że bez jakichkolwiek podstaw uchylił się od wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarga podnosi, że Izba Skarbowa "po dokonanej analizie całości zgromadzonych dowodów stwierdziła, że przy podejmowaniu decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. naruszono przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (...)". Izba bliżej nie określiła na czym miałoby polegać naruszenie tychże przepisów. Stwierdziła jedynie, że ponownego zbadania wymaga transakcja kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo S-70 zważywszy, że charakter przeprowadzonej operacji gospodarczej nie odpowiada kryteriom zaliczenia jej do darowizny, a przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały naruszone. W konkluzji tej części uzasadnienia swej decyzji Izba stwierdziła, że decyzja Inspektora dotycząca darowizny "części samochodu" nie znajduje podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Przedmiotowa transakcja nie była darowizną i nie można stosować art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Skarżąca podkreśla, iż w tej części Izba Skarbowa w całości podzieliła zdanie strony i zajęła konkretne stanowisko - wydała rozstrzygnięcie. W ocenie strony - w takim przypadku organ odwoławczy nie może uchylić decyzji i przekazywać sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżona decyzja narusza tym samym art. 233 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Takie stanowisko strony potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1999 r. III SA 7922/98, stwierdzając: "Jeżeli Izba Skarbowa rozstrzygnie merytorycznie choćby niektóre wątki odwołania podatnika, to nie może w całości uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Ma takie prawo tylko wówczas, gdy sama w ogóle nie odniesie się do meritum sporu". W ocenie Spółki zaskarżona decyzja narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Mając na uwadze protokół z kontroli, należy podkreślić, że został on sporządzony z dużą dokładnością. Wszystkie okoliczności i dokumenty, dotyczące transakcji sprzedaży samochodu Volvo S-70 pomiędzy spółką a Spółdzielnią "S.", znajdują się zebranym już materiale dowodowym. Przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego nie może wnieść niczego nowego - jest bezprzedmiotowe. Izba Skarbowa w uzasadnieniu stwierdza, że okoliczność dokonania darowizny nie została udowodniona i jako taka nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym. Wydając przedmiotową decyzję Izba Skarbowa zaprzecza sama sobie i wyklucza możliwość stosowania art. 191 ordynacji. Zdaniem Spółki, wyjaśnienie sprawy zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i użytkowanie, przez spółkę, telefonów komórkowych nie wymaga podejmowania wyjątkowego środka, tj. uchylania w całości decyzji i przekazywania do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy mógł - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzje. Mając taką możliwość, nie było konieczne uchylanie decyzji i przekazywanie do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa, rezygnując z przysługujących jej uprawnień, naraziła spółkę na przedłużone postępowanie oraz powoduje dezorganizację jej normalnej działalności. Wyczerpuje to znamiona naruszenia przez Izbę art. 125 Ordynacji podatkowej, obligującego ją do wnikliwego i szybkiego działania, przy użyciu możliwie najprostszych środków. W tej sprawie najprostszym rozwiązaniem jest oczywiście wyjaśnienie przez Izbę niejasności przy użyciu środków określonych w wyżej przytoczonym art. 229 Ordynacji podatkowej. Powołanie przez Izbę art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy ze zgromadzonego materiału nie wynika, że są podstawy do kwestionowania ustalonych podstaw opodatkowania w części objętej odwołaniem, jest rozwiązaniem pozbawionym logiki i jakichkolwiek podstaw prawnych. Skarżący uważa, że ten sposób postępowania stanowi rażące naruszenie art. 125 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, działania Izby wprowadzają atmosferę niepewności, co z pewnością nie pogłębia zaufania do organów podatkowych - Organ odwoławczy narusza tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż organ drugiej instancji nie musi sięgać po pomoc Inspektora, skoro nie potrafi wskazać naruszenia prawa. Wręcz przeciwnie: ma obowiązek czuwać nad prawidłowością oceny dokonywanej przez pierwszą instancję i ewentualnie korygować ją. Decyzja kasatoryjna oprócz tego, że narusza prawo, nie czyni zadość temu obowiązkowi. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: Zgodnie z art. 138 Kpa i z uwzględnieniem art. 139 Kpa organ odwoławczy może naprawić wady i błędy postępowania w decyzji organu I instancji (...) /wyrok NSA z dnia 8 października 1992 r. - III SA 1115/92 - ONSA 1994 Nr 1 poz. 22/. Zgodnie z tezą innego orzeczenia "jeżeli organ administracji państwowej ma wątpliwości co do stanu faktycznego w sprawie i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie /art. 136 Kpa/ ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać do ponownego rozparzenia" /wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 88/. W ocenie strony skarżącej Izba Skarbowa, wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej, zaniechała wyjaśnienia przesłanek, którymi się kierowała przy załatwieniu sprawy. Wyjaśnienie takie - w niniejszej sprawie - było konieczne ze względu na zastosowanie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności sprawy wskazują, iż jedynym motywem działania Izby było uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy i przedłużenie postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż z treści art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej - drugie zdanie tego przepisu - wynika, że uregulowanie to pozostawia uznaniu organowi odwoławczemu wskazanie jakie okoliczności faktyczne i prawne należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponieważ jest to przysługujące prawo a nie obowiązek, z prawa tego Izba skorzystała. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Izba Skarbowa stwierdziła naruszenie przepisów prawa podatkowego, które to przepisy wskazała także sama Spółka w złożonym odwołaniu. Zatem Izba Skarbowa, zgadzając się ze stroną uwzględniła w części żądania Spółki. Dlatego też trudno zgodzić się z nią, że zamiarem Izby Skarbowej było uchylenie się od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dowody w sprawie potwierdzają poprawność zajętego stanowiska. W ocenie Izby - nie wystąpiło naruszenie przepisów, które to wpłynęło na wynik sprawy - co podnosi Spółka - natomiast zarzuty skargi zmierzają do żądania przedstawienia uzasadnienia odwołana w treści decyzji Izby Skarbowej Izba Skarbowa potwierdza, że decyzja przez nią wydana zawiera podstawy prawne - przywołano właściwe przepisy prawne i przedstawiono uzasadnienie prawne. 4. Sąd zważył, co następuje: Zarzutom skargi nie można zupełnie odmówić słuszności, jak czyni to Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę. Wskazać trzeba przede wszystkim, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, iż stosownie do art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzje. Tak wiec powołany art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. /zob. wyrok z dnia 18 maja 2000 III SA 1081/99/. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, tj., przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej jest zatem ograniczona przesłankami wynikającymi z wyżej powołanego przepisu prawa. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a strona ma prawo do merytorycznego załatwienia sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną odwołaniem decyzją. Przepis ten nie powinien być zatem interpretowany rozszerzająco. /zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 880/99/. Podnieść także trzeba, iż w ocenie Sądu decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, art. 125 par. 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. /zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., I SA/Lu 1817/98/. Jak wynika z akt sprawy niniejszej zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w L. wydana została z naruszeniem powyższych przepisów prawnych. W enigmatycznym uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy rozstrzygnął niejako problem darowizny stwierdzając, iż "przedmiotowa transakcja nie była darowizną i nie można stosować art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy". Tak więc Izba zajęła w tej materii konkretne stanowisko. W innym miejscu swego uzasadnienia Izba stwierdziła, że ponownego zbadania wymaga transakcja kupna - sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo S-70 zważywszy, że charakter przeprowadzonej operacji gospodarczej nie odpowiada kryteriom zaliczenia jej do darowizny, a przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały naruszone. Ponadto organ II instancji nie uzasadnił należycie na czym polegało - w jego ocenie - naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. 5. W tej sytuacji uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 55 ust. 1 cyt. ustawy.