I SA/Lu 1218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] określającej za IV kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określił tę kwotę w wysokości [...] zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w stosunku do podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: "Z. U. – T. S. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2010r. W jego toku ustalono, że podatniczka nie ujęła w ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2010r. faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2010r. wystawionej na rzecz firma A sp. z o.o. za usługi gastronomiczne, w wyniku czego zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Pismem z dnia 2 września 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wezwał stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika do wydania na czas postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących m.in. umów na organizację imprez okolicznościowych, dowodów wpłat zaliczek i rozliczania tych imprez, a w szczególności określenia zakresu wykonywanych usług i udokumentowania przebiegu całości transakcji związanych z ww. wpłatami Przedmiotowa faktura została przesłana do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...]. Wynika z niej, iż została wystawiona za usługi gastronomiczne o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...] zł i z kwotą VAT [...] zł (wg stawki 22% wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz wg stawki 7% wartość netto 11.953,27, VAT [...] zł). Ponadto organ I instancji, w ramach dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy, wezwał firma A sp. z o.o. do złożenia na piśmie wyjaśnień w odniesieniu do przedmiotowej faktury. W odpowiedzi z dnia 18 maja 2015r. wskazany podmiot poinformował, iż faktura, o której mowa dotyczyła obsługi gastronomicznej regionalnego spotkania roboczego. Zapłaty dokonano przelewem bankowym w dniu 29 grudnia 2010r. Do pisma załączono kopię faktury, potwierdzenie przelewu bankowego oraz agendę spotkania, z której wynikała m.in. jego data, czas trwania, cel i miejsce. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o wskazanym wyżej rozstrzygnięciu, wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "ustawa o VAT". Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do zaniżenia obrotu, w sytuacji gdy powyższa teza ma charakter dowolny, 2. art. 200 §1 w zw. z art. 123§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W jej uzasadnieniu strona wskazała, iż świadomie nie zaniżyła obrotu, a nie ujęła przedmiotowej faktury w ewidencji z powodu jej zagubienia w księgowości. Nadto zarzuciła, że organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy faktura miała charakter zaliczkowy ani kiedy usługa została wykonana. Brak ustaleń w tym zakresie, w ocenie skarżącej, powoduje, że nie można przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie wystawienia faktury. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego, powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o VAT. Wskazał mianowicie, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi wykonanej w dniu 13 grudnia 2010r. i zapłaconej w dniu 29 grudnia 2010r. powstał w IV kwartale 2010r. W myśl zaś art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgromadzony materiał wskazuje zatem na to, iż nie można podzielić zarzutów strony dotyczących braku ustaleń co do wykonania usługi i dokonania za nią płatności. Ustalone w toku postępowania ww. nieprawidłowości, spowodowały naruszenie przez stronę obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i uznanie rejestru sprzedaży za IV kwartał za nierzetelny ww. wyżej zakresie. Organ I instancji był zatem uprawniony, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, do zmiany dokonanego przez stronę rozliczenia VAT za IV kwartał 2010r. Następnie organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia 7 [...]. zmienione zostało rozliczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikające z decyzji z dnia [...] określającej za III kwartał 2010r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe skutkuje tym, że również w rozliczeniu za IV kwartał zmieniona być powinna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego za III kwartał 2010r., mającej charakter decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), dalej: "O.p." i której ustalenia w związku z tym są wiążące w sprawie niniejszej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez niepowiadomienie jej o wyznaczeniu przez organ I instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, gdyż zostało ono skutecznie doręczone, a strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią. Nie naruszono także art. 187 i 191 O.p., realizując również dyspozycję art. 210 §4 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za I kwartał 2010r., co doprowadziło do błędnego rozliczenia za IV kwartał 2010r., podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie w VAT za I kwartał 2010r. została wydana z naruszeniem prawa i nie może się ostać. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 233 §1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w części, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 200 §1 w zw. z art. 123 §1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Stawiając powyższy zarzut skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-255/02, C-223/03 oraz C-419/02, w którym Trybunał sformułował pogląd, iż aby w odniesieniu do otrzymanej kwoty zaliczki powstał obowiązek podatkowy, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego w związku z przyszłym świadczeniem (w szczególności precyzyjne określenie przedmiotu takiej transakcji) muszą być znane już w momencie otrzymania płatności zaliczkowej. Podniosła również, że nie można przyjąć, iż strona została prawidłowo powiadomiona o terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przez organ I instancji. Ponadto wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co nie oznacza, iż podzielić można wszystkie jej zarzuty. Przede wszystkim Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu I instancji, i zaakceptowane rzez organ odwoławczy, dotyczące braku zaewidencjonowania przez skarżącą w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2010r. faktury VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2010r. wystawionej na rzecz firma A sp. z o.o. za usługi gastronomiczne, w wyniku czego zaniżyła obrót o kwotę [...]zł i podatek należny o kwotę [...]zł. Ustalenia w tym zakresie przeprowadzone zostały zgodnie z wymaganiami sformułowanymi w treści art. 187 §1 i 191 O.p. Jak tego wymaga pierwszy z powołanych przepisów organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, iż skarżąca w IV kwartale 2010r. wykonała usługę gastronomiczną na rzecz Schenker sp. z o.o., wystawiła za nią fakturę, z której wynikała wartość usługi oraz kwota VAT, otrzymała od tego podmiotu zapłatę zgodnie z treścią wystawionej faktury, natomiast nie zaewidencjonowała tejże faktury w ewidencji sprzedaży. Ustalenia w powyższym zakresie nie były dowolne. Przeciwnie, oparte zostały, jak tego wymaga art. 191 O.p., na analizie całego zebranego materiału dowodowego, tj. treści faktury, bankowym dowodzie uiszczenia wynikającej z niej należności przez usługobiorcę, programie spotkania, którego obsługi gastronomicznej dotyczyła przedmiotowa faktura, pisemnych wyjaśnieniach usługobiorcy oraz wyjaśnieniach podatniczki, co do tego, że faktura nie została zaewidencjonowana. Sąd nie podziela sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 §1 w związku z art. 123 §1 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Drugi natomiast przewiduje, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy tymczasem zwrócić uwagę, iż organ I instancji wydał w dniu 24 września 2014r. postanowienie w sprawie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, które zostało skutecznie doręczone w dniu 10 października 2014r. Przesyłkę zawierającą wskazane postanowienie wydano osobie upoważnionej, a treść postanowienia doszła do wiadomości skarżącej na co wskazuje ustanowienie przez nią, po dacie doręczenia przesyłki, pełnomocnictwa adwokatowi do przejrzenia akt i wykonania fotokopii. Nie można również podzielić zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził go do podjęcia rozstrzygnięcia. Dotyczy on naruszenia art. 210 §4 O.p. Powołany przepis wymaga aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawierało zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wskazanym wymaganiom i pozwalało ocenić tok rozumowania organu odwoławczego. Biorąc jednak pod uwagę, iż zmiana rozliczenia VAT za IV kwartał 2010r., dokonana zaskarżoną decyzją, jest konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za III kwartał 2010r., zaskarżoną decyzję należy wyeliminować z obrotu prawnego. Wskazana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, została bowiem uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1217/15. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie na wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w IV kwartale 2010r., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ma wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednim okresie rozliczeniowym, wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w III kwartale 2010r. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w treści art. 200 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotyczącej zmiany rozliczenia VAT za III kwartał 2010r. wymaga ponownego dokonania ustaleń w zakresie zobowiązania podatkowego w VAT w IV kwartale 2010r., biorąc pod uwagę, iż na jego wysokość ma wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w poprzednim okresie rozliczeniowym, wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.