I SA/Lu 1243/97

Status uprawnionego przewoźnika drogowego uzyskuje osoba, która zawarła umowę przewozu międzynarodowego wykonywanego samochodem, na który otrzymała koncesję uprawniającą do świadczenia usług. Samo posiadanie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/, stanowiących dowód świadczenia usług, o których mowa w par. 2 tego rozporządzenia, nie jest wystarczające dla uznania, iż przysługiwała preferencyjna stawka VAT "0" procent. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ art. 2 w związku z art. 13, art. 4 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 i 3, art. 26, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 84 poz. 386/ po rozpatrzeniu odwołania Kazimierza N. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 kwietnia 1997 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w łącznej kwocie 4.195,00 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 6.950,10 zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w łącznej kwocie 5.381 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w łącznej kwocie 242 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług międzynarodowego transportu drogowego nie posiadając koncesji wymaganej przez art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./. Ponadto z porównania informacji uzyskanej z Urzędu Celnego w T. o przekroczeniach Granicy w wyjazdach w tranzycie w 1994 r. z ewidencją dla potrzeb podatku od towarów i usług za 1994 r. wynika, że w prowadzonej przez podatnika ewidencji brak jest zarejestrowanych kursów z przekroczeń granicy w T. w dniach 5 czerwca 1994 r., 17 sierpnia 1994 r., 26 września 1994 r. i 19 grudnia 1994 r. w tranzycie z Niemiec do Wspólnoty Niepodległych Państw. Organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia 27 sierpnia 1996 r. określił Kazimierzowi N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 1.059 1 zł i ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 8.757,80 zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa w B. uchyliła zaskarżona decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W odwołaniu od ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji, podatnik zarzuca brak obiektywnego i wnikliwego zbadania całości zgromadzonego materiału dowodowego. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 75, art. 77 i art. 80 Kpa. W uzasadnieniu decyzji szeroko wyjaśnia, iż brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez podatnika w 1994 r. jako usług transportu międzynarodowego określonych w art. 39 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgromadzony materiał pozwala zaklasyfikować je jako eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik wydzierżawił od Przedsiębiorstwa Państwowej Komunikacji Samochodowej w M.-P. samochód Volvo wraz z naczepą i koncesją wydaną na usługi transportu międzynarodowego na ten właśnie samochód, zatem nie może zostać uznany, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego, za uprawnionego przewoźnika drogowego. Wykonywane przez podatnika usługi nie odpowiadały także wymogom określonym w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT oraz par. 2 ust. 1, par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./, gdyż większości listów przewozowych "CMR" brak jest wyznaczenia przewoźnika Firmy Kazimierza N. Z zapisów na listach przewozowych wynika, że przewoźnikiem był PPKS i oraz firmy spedycyjne. Toteż mimo, że organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom podatnika, iż to on wykonał te usługi, uznały jednocześnie, iż usługi te nie mogły podlegać opodatkowaniu "0" procent stawką podatku VAT. Do wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 roku organy podatkowe wykorzystały przedłużone przez skarżącego zestawienie wykonanych kursów w 1994 r. z podziałem na odcinek krajowy i zagraniczny, dokumenty potwierdzające wykonanie usług z odniesieniem do kwot sprzedaży w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Przepis art. 4 pkt 6 ustawy o VAT Izba Skarbowa zastosowała również do wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów od nie zaewidencjonowanych w ewidencji dla potrzeb podatku VAT za 1994 roku kursów w tranzycie z Niemiec do Wspólnoty Niepodległych Państw. W skardze do Sądu skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i 80 Kpa. Nie zgadza się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż nie jest uprawnionym przewoźnikiem twierdząc, iż brak było podstaw do nieuznania Międzynarodowych Listów Przewozowych CMR. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. Bezsporne jest, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o warunkach wykonywania międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332 ze zm./ działalność gospodarcza polegająca na wykonywaniu międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju podlega koncesjonowaniu. Udzielenie, zmiana, odmowa udzielenia i cofnięcie koncesji następuje w drodze decyzji administracyjnej /art. 5 ust. 1 i 3 ww. ustawy/. Podmiot ubiegający się o uzyskanie koncesji musi spełniać warunki określone art. 6 cyt. ustawy /przedmiotowe i podmiotowe/. W tej sytuacji uznać należy, iż koncesja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego transportu drogowego pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju jest uprawnieniem publicznoprawnym przyznanym decyzją organu określonego art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, oznaczonemu w niej podmiotowi, spełniającemu warunki określone art. 6 cyt. ustawy. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z koncesji jest niezbywalne i co do zasady wyłączone z obrotu cywilnoprawnego /por. np. wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r. III RN 34/98/. Stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stawkę "0" podatku stosuje się w eksporcie towarów i usług. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 tej ustawy za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego świadczone w zakresie i na warunkach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 175/. Zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług eksportu i importu niektórych usług za eksport usług uznaje się m.in. usługi, o których mowa w par. 1 ust. 1 pkt 1 i 3, polegające na przewozie towarów przez krajowego przewoźnika kolejowego, morskiego, uprawnionego przewoźnika drogowego oraz przewoźnika żeglugi śródlądowej, na podstawie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1. W świetle cyt. wyżej przepisów prawa status uprawnionego przewoźnika drogowego uzyskuje osoba, która zawarła umowę przewozu międzynarodowego wykonywanego samochodem, na który otrzymała koncesję uprawniającą do świadczenia usług. Samo zatem posiadanie dokumentów wymienionych w par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stanowiących dowód świadczenia usług, o których mowa w par. 2 tego rozporządzenia, nie jest wystarczające dla uznania, iż skarżącemu przysługiwała preferencyjna stawka VAT "0" procent i w tym zakresie nie można podzielić zarzutów i wywodów skargi. Bezspornym bowiem w sprawie jest to, że Przedsiębiorstwo wykonywało usługi transportu międzynarodowego w zakresie ustalonym par. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów samochodem wydzierżawionym od PPKS w M. wraz z koncesją wydaną na ten samochód, lecz koncesja ta została wydana nie na rzecz M. w Ł. lecz PPKS w M. Skarżący nie był zatem uprawnionym przewoźnikiem drogowym, toteż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Przedsiębiorstwo nie spełniło warunków określonych we wskazanych wyżej przepisach prawa dotyczących świadczenia usług transportu międzynarodowego, co dawało podstawę faktyczną i prawną do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 roku jak w zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie orzekającym nie uznaje za trafny zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie mogą orzekać o tym, czy jest on uprawnionym przewoźnikiem, podzielając pogląd wyrażony w cyt. wyżej wyroku SN iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, organy podatkowe obowiązane były do stwierdzenia czy podatnik świadczący usługi w zakresie transportu międzynarodowego posiada wymaganą prawem koncesję. Wbrew wywodom skargi, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż organ podatkowy naruszył, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, bowiem zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oceniony został w sposób nie wykraczający poza ramy art. 80 Kpa i co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Niezależnie od zarzutów skargi, którymi Sąd, stosownie do art. 51 ustawy o NSA nie jest związany, stwierdzić należy, że zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ stwierdzającym niezgodność z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec, wrzesień i październik 1994 r. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 2 ww. ustawy.