I SA/Lu 1246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA M. Fita, NSA A. Kwiatek,, NSA I. Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po rozpatrzeniu odwołania A spółki z o.o. w L. na decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją Wójta Gminy N. z dnia [...] określono spółce podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 235.311 zł. Organ podatkowy uwzględnił w obliczeniach podatkowych: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.900 m² opodatkowane stawką 0,50 zł/ m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 167,30 m² opodatkowane stawką 14 zł/ m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11.550.200 zł opodatkowane stawką 2 % za okres od 1.01.2009 r. do dnia 31.10.2009 r. (podatek 192.503,33 zł), budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 11.269.245 zł opodatkowane stawka 2 % za okres od 1.11.2009 r. do dnia 31.12.2009 r. (podatek 37.564,15 zł). Rozpoznając odwołanie spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że spółka z o.o. A przejęła od B w wodę A w likwidacji zadanie polegające na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń wodociągu zlokalizowanego na terenie Gminy N. na mocy umowy o przejęcie zobowiązania zawartej dnia 11 grudnia 2000 r. Zdaniem organu bezsporny jest fakt, że skarżąca dysponowała gruntami, budynkami i budowlami gminnymi bez tytułu prawnego oraz nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od komunalnych składników majątku trwałego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na utrzymaniu i eksploatacji urządzeń wodociągu. Stosownie zatem do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm. ) – powoływana dalej jako u.p.o.l. spółka A była podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka A złożyła w dniu 16 stycznia 2009 r. deklarację, w której wskazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.900 m² opodatkowane stawką 0,50 zł/ m² (podatek 3.950,00 zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 167,28 m² opodatkowane stawką 14 zł/ m² (podatek 2.341,92 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.248.264 zł opodatkowane stawką 2 % (podatek 84.965,28 zł). Łącza kwota podatku obliczonego przez podatnika wynosi 91.257 zł. Następnie dnia 16 lutego 2010 r. złożyła korektę deklaracji. Zadeklarowano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6.650 m² opodatkowane stawką 0,50 zł/ m² (podatek 3.325,00 zł); budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 140,85 m² opodatkowane stawką 14 zł/ m² (podatek 1.971,90 zł); budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.676.415 zł opodatkowane stawką 2 % (podatek 73.528,30 zł). Łącza kwota podatku obliczonego przez podatnika wynosiła 78.825 zł. Powodem sporządzania korekty było przeniesienie przez Gminę N. na rzecz C Sp. z o.o. własności nieruchomości oraz gminnych sieci wodociągowych. Wójt Gminy N. uznał deklarację złożoną przez podatnika za niezgodną ze stanem rzeczywistym. Z końcem października 2009 r. wygasł bowiem obowiązek podatkowy w stosunku do całości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.900 m², całości budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 167, 30 m², a także części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym wodociągu wiejskiego i ujęcia wody w N., T., N., M., K. i K. o wartości rynkowej ustalonej przez biegłego w operacie szacunkowym z dnia 29 października 2012 r. jako 280.955,00 zł. Organ podatkowy podkreślił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalanie podstawy opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 7 maja 2013 r. wynika, że opodatkowane budowle nie uległy ulepszeniu, ani nie podlegały w 2009 r. obligatoryjnej aktualizacji ich wartości amortyzacyjnej. Organ zaznaczył, że w świetle ustawy o podatkach i opatach lokalnych, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustawowa przesłanka zastosowania wartości rynkowej w tym przypadku to niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Z wykładni językowo - gramatycznej tego unormowania wynika, że dla jego zastosowania ma znaczenie aspekt przedmiotowy amortyzacji, tj. fakt, że odpisy nie są dokonywane ani przez podatnika podatku od nieruchomości, ani przez inny podmiot. Podatnik, jak i Gmina N. to osoby prawne objęte zakresem podmiotowym podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady dokonywania amortyzacji przez osoby prawne uregulowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu amortyzacja w znaczeniu podatkowym obejmuje co do zasady budowle wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie ustalono, że Gmina N. nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej z wykorzystaniem budowli, które znajdowały się w posiadaniu spółki A. Gminne budowle nie były objęte amortyzacją podatkową. Podlegały natomiast amortyzacji bilansowej zgodnie z ustawą o rachunkowości. Podkreślono, że spółka A jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu bezumownego posiadania gminnych nieruchomości i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji i utrzymania sieci wodociągowych. Bezsporny jest fakt niedokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od tych składników cudzego majątku trwałego. Zatem w ocenie organu, skoro z ustaleń dowodowych wynika, że od opodatkowanych budowli i ich części nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania stanowi wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, a więc 1 stycznia 2009 r. Operat szacunkowy wyceny budowli sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę A. M. miał na celu określenie wartości rynkowej budowli wodociągowych tożsamej z podstawą opodatkowania dla celów obliczenia podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2009 dla spółki A. Biegły rzeczoznawca stwierdził, iż wartość rynkowa opodatkowanych budowli wynosi 11.550.200 zł. W skardze na decyzję SKO Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do argumentów skarżącej, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady pewności prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części w wysokości wartości początkowej (tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych) ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, od której oblicza się amortyzację w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Wyjątkowo podstawę opodatkowania budowli lub ich części ustala się w wysokości wartości rynkowej, określonej przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jedynym przypadkiem kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy od budowli lub ich części w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (niezależnie od tego czy są to odpisy dla celów podatkowych czy bilansowych). Stąd w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w wartości rynkowej. Skarżąca zaznaczyła, że wartość początkowa budowli, jaką przyjęła Gmina dla celów amortyzacji bilansowej, odpowiada wartości początkowej budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Pomimo odmiennej redakcji przepisów norma prawna w przedmiotowym stanie faktycznym jest niemal identyczna na gruncie obu ustaw. W konsekwencji, wartość początkowa jaką przyjmowała Gmina do amortyzacji bilansowej, była wartością początkową, o której mowa w ustawach podatkowych. Natomiast fakt, że Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, nie ma w tej sprawie żadnego prawnego znaczenia. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby uznać wartość początkową z ewidencji środków trwałych Gminy. Skarżąca nadmieniła, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja uprawniająca organ podatkowy do powołania biegłego rzeczoznawcy. W szczególności spółka nie była zobowiązana do podania wartości rynkowej budowli. Spółka natomiast podała w deklaracji za 2009 r. wartość początkową, od której Gmina dokonywała amortyzacji rachunkowej budowli. Zdaniem skarżącej nie powinno budzić wątpliwości, że spółka przyjęła prawidłową wartość do ustalenia podstawy opodatkowania budowli, tj. wartość początkową środków trwałych amortyzowanych przez Gminę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi jest kwestia określenia podstawy opodatkowania dla budowli (urządzeń wodociągowych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu ulega modyfikacji. W takim wypadku, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są bowiem posiadacze (niezależnie od tego czy jest to posiadanie samoistne czy zależne i czy podatnik ma tytuł do posiadania czy posiada bez tytułu prawnego). Na mocy tej regulacji i zaistniałego stanu faktycznego, Spółka uzyskała status podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacza nieruchomości (gruntów, budynków i spornych budowli) będących własnością Gminy N. (jednostki samorządu terytorialnego). Dla porządku należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości, że Spółka względem Gminy ma status posiadacza zależnego. Objęcie bowiem rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela (nawet tylko dorozumianą) i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny. Zgodnie z art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6, które nie mają znaczenia w stanie niniejszej sprawy) - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast art. 4 ust. 5 tej ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt sprawy Spółka A (podatnik) była w 2009 r. użytkownikiem sieci wodociągowej w skład której wchodziły opodatkowane budowle i wykorzystywała je w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie uzdatniania i rozprowadzania wody na terenie Gminy. Natomiast Gmina N. (właściciel) dokonywała w analizowanym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli wodociągowych ujętych w ewidencji gminnej w oparciu o ustawę o rachunkowości, według ich wartości początkowej. Okoliczność ta wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym z wydruków ksiąg rachunkowych Gminy, ksiąg inwentarzowych, tabeli amortyzacyjnych za 2009 r., zestawienia środków trwałych Gminy. W kontekście powołanych regulacji prawnych oraz przywołanych wyżej okoliczności, wątpliwości strony skarżącej budzi legalność przyjęcia przez organy podstawy opodatkowania budowli w kwocie 11.550.200 zł, tj. w kwocie wartości rynkowej ustalonej dla tych budowli. W ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje argumentacja skarżącej Spółki, że w świetle ww. art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość rynkowa może stanowić podstawę opodatkowania tylko w sytuacji, gdy w stosunku do tych budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skoro przedmiotowe budowle, jako środki trwałe przyjęte na stan Gminy N., podlegały amortyzacji, została określona ich wartość, będąca podstawą dokonywania odpisów (zwana wartością początkową), to taka sytuacja wyklucza dopuszczalność przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej. Przy czym - jak słusznie podnosi strona - nie ma znaczenia kto dokonuje amortyzacji budowli, podatnik czy też inny podmiot. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem sposobu ustalenia wartości budowli w oparciu o kryterium podmiotowe, tj. podmiotu, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Stąd, w ocenie Sądu, wadliwość zaskarżonej decyzji jest skutkiem przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy, do określenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli zastosowanie znajduje przepis art. 4 ust. 5 upol, pomimo, iż od przedmiotowych budowli dokonywane były odpisy amortyzacyjne (przez właściciela – Gminę N.), a budowle te wykorzystywane były w działalności gospodarczej Spółki (posiadacza zależnego), która je użytkowała. Stąd zarzut skargi naruszenia art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać za zasadny. Słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że ustawową przesłanką zastosowania wartości rynkowej w tym przypadku jest niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja jest pojęciem ekonomicznym i oznacza obniżenie wartości środka trwałego wskutek jego zużycia. Rejestracja takich zdarzeń odbywa się w oparciu o ustawę o rachunkowości, przy czym obowiązek stosowania przepisów tej ustawy dotyczy zarówno podmiotów stosujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jak i podmioty jej nie stosujące. W tym sensie przepisy dotyczące amortyzacji to nie tylko przepisy prawa podatkowego jak wskazuje organ. Stąd, w ocenie Sądu, fakt dokonywania odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej również powoduje, że wskazana wyżej przesłanka przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej (niedokonywanie odpisów) nie zachodzi. Istotnym jest, że zarówno przepisy o podatkach dochodowych, jak i przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na wartość środka trwałego, od której oblicza się amortyzację. Ustawodawca w przyjętym sposobie określenia podstawy opodatkowania budowli podlegających amortyzacji (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) - odsyła właśnie do tej wartości tj. do wartości, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji (niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne). Stąd w ocenie Sądu, zasadniczą kwestią jest czy w odniesieniu do takich budowli ustalona została wartość początkowa, tj. "wartość", równa "wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji". W takim wypadku ustawodawca nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, a wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od której należy obliczyć podatek (por. wyrok NSA 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2027/09). W tym kontekście, przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w toku postępowania na wniosek strony włączono do akt sprawy dokumentację gminną (wydruki ksiąg rachunkowych Gminy, ksiąg inwentarzowych, tabeli amortyzacyjnych za 2009 r., zestawienia środków trwałych Gminy), z której wynika, że w odniesieniu do przedmiotowych budowli Gmina ustaliła ich wartość, na potrzeby dokonywanych odpisów w 2009 r. W świetle przywołanych okoliczności sprawy oraz mających zastosowanie przepisów u.p.o.l., w ocenie Sądu, rację ma strona skarżąca, że organ nie był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej spornych budowli. Tym samym Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do argumentacji stron co do prawidłowości określenia wartości rynkowej przez biegłego rzeczoznawcę. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Obowiązkiem organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżanej decyzji i kosztach postępowania uzasadnia art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.