I SA/Lu 1249/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 31 stycznia 2013 r. zakupił w Niemczech samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia: [...], a dniu 5 lutego 2013 r. przemieścił ww. samochód na terytorium Polski. W dniu [...] lutego 2013 r. w Oddziale Celnym w T. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U deklarując podstawę obliczenia podatku w wysokości 128.254,00 zł; stawkę podatku - 18,6% oraz kwotę podatku do zapłaty 23.855 zł. Razem z deklaracją został złożony przez podatnika wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W dniu 20 lutego 2013 r. skarżący dokonał zapłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego. Pismem z dnia 19 lutego 2013 r., skarżący w odpowiedzi na wezwanie do zmiany podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania różnej od kwoty wskazanej na dokumencie zakupu wyjaśnił, że jako podstawę opodatkowania podał kwotę netto wynikającą z faktury zakupu pojazdu ponieważ nie można płacić podatku od podatku. W związku z tym, że skarżący korekty deklaracji nie złożył pomimo ponownego wezwania w tym przedmiocie, w dniu 10 kwietnia 2013 r., postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tego tytułu w wysokości 28.388 zł. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 13, ust. 14 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest wartość brutto w kwocie 36.600 EURO podczas, gdy powinna być to wartość netto w kwocie 30.756,30 EURO. Po rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Uzasadniał, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Konstrukcja art. 104 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") jest podobna do konstrukcji art. 31 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z ustępem 2 art. 31 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje: 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku; 2. wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przepis ten wyraża zasadę, że w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą wszelkie obciążenia publicznoprawne, jakimi obciążona jest dostawa i sprowadzenie towarów, które w kraju stają się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem podatku VAT, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca wskazał, że podatek od towarów i usług, zwanym jest dalej "podatkiem". Oznacza to zatem, że ilekroć w ustawie o VAT w jakimś jej przepisie użyto pojęcia "podatek", a nic innego z danego przepisu nie wynika, należy przez to rozumieć polski podatek od towarów i usług. Tak sformułowany przepis oznacza obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o podatek od wartości dodanej doliczonej do ceny towaru według przepisów innego państwa członkowskiego, co może mieć miejsce np. w przypadku nie podania przez polskiego nabywcę dostawcy unijnemu numeru VAT EU, czyli nabywca otrzymał fakturę z kwotą brutto (uwzględniającą VAT według stawki właściwej w kraju rozpoczęcia transportu), a w Polsce ciążył na nim obowiązek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że rachunek zakupu z dnia 31 stycznia 2013 r. opiewa na kwotę 36.600 EURO, która to kwota zawiera podatek VAT. Skarżący nie uiścił w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego środka transportu, o czym świadczy zaświadczenie VAT-25. Z zaświadczenia tego wynika, że ceną nabycia spornego samochodu jest kwota 36.600 EURO. Tym samym A. K., zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] powinien przyjąć wynikającą z rachunku kwotę brutto, czyli kwotę powiększoną o należny podatek od wartości dodanej naliczony na terytorium Niemiec. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 13, 14 i 20 ustawy o VAT, ponieważ powyższe regulacje odnoszą się do importu towarów, a nie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Ponadto, jak już wskazano, do podstawy opodatkowania wlicza się wszystkie obciążenia publicznoprawne związane z dostawą i sprowadzeniem towaru do kraju poza polskim podatkiem od towarów i usług należnym od tegoż nabycia, co oznacza, że podatek od wartości dodanej innego państwa członkowskiego także jest składnikiem podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dlatego też rozstrzygnięcie organu I instancji odpowiada prawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. podtrzymał zarzut naruszenia art. 29 ust. 13, 14 i 20 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że z argumentacją Dyrektora Izby Celnej nie można się zgodzić, gdyż zgodnie z art. 78 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U.L. 347, s.1 – dalej: " Dyrektywa 112") do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem VAT. Art. 86 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje następujące elementy, o ile nie zostały one włączone wcześniej: podatki, cła, opłaty i inne należności należne poza państwem członkowskim importu, a także inne należności z tytułu importu, z wyjątkiem VAT do pobrania. Argumentował, że skoro akcyza stanowi jeden ze składników podstawy obliczenia wartości dodanej jakim jest podatek VAT to nie może być tak, że to co jest podstawą VAT jest obliczane od wartości VAT. Byłby to klasyczny przykład podwójnego naliczania zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, natomiast kwestią sporną jest to, czy z podstawy opodatkowania tym podatkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego należy wyłączyć podatek VAT. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu 31 stycznia 2013 r. zakupił w Niemczech tam zarejestrowany samochód osobowy, a dniu 5 lutego 2013 r. przemieścił ww. samochód na terytorium Polski. Podatnik w złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U deklarując podstawę obliczenia podatku wskazał wartość nabycia samochodu pomniejszoną o wynikającą z faktury zakupu pojazdu kwotę podatku VAT. W związku z tym, że mimo wezwań organu celnego skarżący nie złożył korekty deklaracji, wobec niego zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...]r. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. W odwołaniu jak i w skardze do sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 29 ust. 13, ust.14 i ust. 20 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest wartość brutto w kwocie 36.600 EURO podczas, gdy powinna być to wartość netto w kwocie 30.756,30 EURO. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy akcyzowej nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 102 ust. 1 ustawy akcyzowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje między innymi wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Natomiast art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Wyjątek, o którym mowa w tym przepisie dotyczy podmiotu występującego z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego w sytuacji, gdy podmiot ten nie jest jego właścicielem. Zasady ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego zawiera także art. 104 ust. 6 ustawy akcyzowej. Dotyczy on jednak nabycia samochodu dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, w rozpatrywanej sprawie nie ma więc zastosowywania . W ocenie Sądu, organy podatkowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosowały wyżej wymienione przepisy ustawy akcyzowej (poza 104 ust. 6). Niewątpliwie skarżący jest osobą fizyczną, która nabyła wewnątrzwspólnotowo w Niemczech tam zarejestrowany samochód osobowy, a następnie przemieściła przedmiotowy samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skarżący nie jest też podmiotem, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z brzmieniem ww. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, z pominięciem nie mającego zastosowania w sprawie zawartego tam wyjątku. Przepis art. 104 ustawy akcyzowej reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego w zależności od tego z jakiego tytułu powstaje obowiązek podatkowy – w przypadku jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Ustawodawca, w poszczególnych jednostkach redakcyjnych w odniesieniu do różnych stanów faktycznych przy ustalaniu podstawy opodatkowaniu nakazał pomniejszenie ceny nabycia o podatek VAT bądź cło, powiększenie wartości celnej o należne cło, doliczenie kosztów transportu, ubezpieczenia czy prowizji. Do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowe. Treść tego przepisu jest oczywista i w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Jasno z niego wynika, co stanowi podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - jest to kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy bez jakichkolwiek pomniejszeń lub powiększeń ceny nabycia. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 29 ust. 13, 14 i 20 ustawy o VAT, a nadto art. 78 i art. 86 ust. 1 Dyrektywy 112, ponieważ te regulacje dotyczą podatku VAT i nie mały w sprawie zastosowania. Wobec powyższego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.