I SA/Lu 125/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. sprawy ze skarg A. spółki z o.o. na decyzję: 1. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. nr. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. 2. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. I. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2008 r. nr. [...]; II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]; III. orzeka, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] nie podlega wykonaniu w całości; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. , uzupełnionego pismem procesowym z dnia [...], od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 239.220 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 224.203 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku przeprowadzonej w "A" z o.o. w H. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 239.220 zł. Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2005 rok wykazała stratę w wysokości 8.405,91 zł. Organ pierwszej instancji orzekając w sprawie stwierdził: zaniżenie przychodów o wartość umorzonego zobowiązania w kwocie 1.183.900 zł z tytułu nabytej nieruchomości stanowiącej oczyszczalnię ścieków przy ul. G. w H.; zawyżenie przychodów o kwotę 617.429,39 zł stanowiącą należności czynszowe z tytułu administrowania zasobami komunalnymi gminy H. (należności czynszowe stanowią przychód Urzędu Miasta, który jest właścicielem administrowanych nieruchomości komunalnych); zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o' kwotę 705.862,27 zł poniesionych kosztów związanych z administrowaniem nieruchomości komunalnych; zawyżenie przychodów o zapłacone przez lokatorów koszty postępowania sądowego zasądzone wyrokiem sądowym - 11.183,97 zł oraz o zapłacone przez nich odsetki od nieterminowych wpłat czynszu - 8.462,96 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.245,70 zł stanowiąca wartość usług prawniczych wykonanych przez Kancelarię Prawną T.B.; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne szklarni, która nie była używana na wskutek zaprzestania w niej działalności - 1.535,04 zł; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty wypłaconych delegacji członkom Rady Nadzorczej Spółki - 1.603,22 zł oraz członkom zakładowych związków zawodowych - 1.388,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki kwestionował ją w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do następujących kwot przychodów i kosztów: 1.183.900 zł - przychody z tytułu umorzonych zobowiązań; 617.429,39 zł - przychody z tytułu administrowania substancją komunalną; 705.862,27 zł - koszty administrowania substancją komunalną; 10.485,70 zł - koszty usług prawniczych, wykonanych przez Kancelarię Prawną związanych z windykacją należności od lokatorów; 11.183,97 zł - przychody stanowiące zapłacone należności z tytułu zasądzonych od lokatorów kosztów postępowania sądowego; 8.462,96 zł - przychody stanowiące zapłacone odsetki przez lokatorów; 1.603,22 zł - koszty delegacji członków Rady Nadzorczej; 1.388 zł - koszty delegacji członków Związków zawodowych; 1.535,04 zł - koszty stanowiące odpisy amortyzacyjne od nieużywanej szklarni. Zarzucał również naruszenie: art. 508 Kodeksu Cywilnego; art. 9, art.12 ust. 3 i art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez tych podatników. Odnośnie niezaewidencjonowania przez spółkę przychodu w wysokości 1.183.900,00zł, jako kwoty umorzonego zobowiązania podatkowego podnosił, że: spółka jako dłużnik nie wyraziła zgody na zwolnienie z długu (nie przyjęła zwolnienia), a więc nie można mówić o umorzeniu wierzytelności; nigdy nie zgadzała się na kwotę odpłatności za przeniesienie prawa własności nieruchomości; decyzja Zarządu Miasta H. z dnia [...] stwierdzająca nabycie własności nieruchomości przez "A" Spółka z o.o. w H. powinna być uchylona w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych poprzez zawiadomienie przez organ podatkowy działający z urzędu właściwego organu administracji publicznej; na skutek uchybień proceduralnych organ podatkowy nie ustalił rzetelnie stanu faktycznego dotyczącego nabycia z mocy prawa nieruchomości o której w punkcie wyżej. Odnośnie przychodów i kosztów dotyczących administrowania substancją komunalną stanowiącą własność Gminy Miejskiej, pełnomocnik spółki podnosił, iż: Burmistrz Miasta zlecił spółce administrowanie substancją komunalną zgodnie z zawartą umową; w związku z prowadzoną na podstawie tej umowy administracją związane są przychody i ponoszone koszty uzyskania tych przychodów; zgodnie z zasadą swobody umów strony ukształtowały stosunek prawny zgodnie z własną wolą. W piśmie procesowym z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie odwołania, ustanowiony drugi pełnomocnik strony odnosząc się tylko do kwestii zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty 1.183.900 zł stanowiącej umorzone zobowiązanie, zarzucał: naruszenie: art. 12 ust.2 pkt 14 updp; art. 191 w związku z art. 120 ordynacji podatkowej przez pominięcie przy ocenie stanu faktycznego skutków prawnych wynikających z art. 200 ust.3 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 2 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości w związku z art. 2a tej ustawy. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał na brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 14 updp, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy on wyłączenia z przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości w ramach rządowych programów. Za niezasadny uznawał również zarzut naruszenia art. 120 i art. 191 ordynacji podatkowej. W tym kontekście podkreślał, że ciężar dowodzenia konkretnych okoliczności spoczywa na tym, kto wywodzi skutki prawne z tych okoliczności. Wywodził, że ustalony stan rzeczywisty tj. fakt nabycia własności budynków i budowli oraz umorzenia wierzytelności jest oczywisty i okoliczności sprawy ustalono w oparciu o dowody postaci dokumentów urzędowych tj. decyzji Nr [...] Zarządu Miasta z dnia [...] i pisma Burmistrza Miasta z dnia [...] nr: [....] i z dnia [....]. nr: [...]. Podnosił, iż z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "umorzenie zobowiązania", należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego, według którego umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez zrzeczenie się należności przez wierzyciela. Skutkiem zlikwidowania zobowiązania wygasa ono, a tym samym zdarzenie to wypełnia hipotezę art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a upup, według którego przychodem podatkowym jest umorzone zobowiązanie. Jeżeli wierzytelność Gminy Miejskiej z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa własności budynków i budowli wygasła w stosunku do "A" spółka z o.o. w H. to zobowiązany, czyli spółka uzyskała przychód z tytułu umorzenia zobowiązania zgodnie z art. 12 ust.1 pkt3 lit. a updp. Za niezasadny organ odwoławczy uznawał w związku z tym zarzut odwołania dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 508 KC , gdyż w sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego zawarte w ustawach podatkowych, natomiast art. 508 KC jest instytucją prawa cywilnego i normuje wygaśnięcie zobowiązań na wskutek zwolnienia dłużnika z długu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 12 ust. 1 , pkt 3, lit. a jednoznacznie bowiem stanowią, iż przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w tym względzie, iż ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok słusznie zaliczył do przychodów podatkowych wartość umorzonego przez Burmistrza Miasta zobowiązania z tytułu nabycia przez Spółkę prawa własności budynków i budowli w łącznej kwocie 1.183.900 zł , wchodzących w skład Oczyszczalni Ścieków przy ul. G.w H., wskazując jako podstawę prawną art. 12 ust.1 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślano również, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów wydatki: 1.603,22 zł - delegacje członków Rady Nadzorczej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 updp; 1.388,00 zł - delegacje członków związków zawodowych stosownie do art.15 ust. 1 updp, oraz 1.535,04 zł - odpisy amortyzacyjne szklarni stosownie do art. 16c pkt 5 updp. Równocześnie organ odwoławczy stwierdzał, że spółka słusznie, zgodnie z art. 12 ust. 3 updp, zaliczyła do przychodów kwoty: 617.429,39 zł - należności czynszowe za lokale mieszkalne i użytkowe; 11.183,97 zł - zapłacone należności z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego od lokatorów gminy i wspólnot mieszkaniowych; 8.462,96 zł - zapłacone odsetki i koszty upomnień od lokatorów. Słusznie też zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 updp - kwoty: 705.862,27 zł - poniesione wydatki związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych i użytkowych; 10.245,70 zł - poniesione wydatki związane z windykacją należności od lokatorów gminy wspólnot mieszkaniowych. Po skorygowaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu rocznym CIT -8 za 2005 rok o kwoty wynikające z ustaleń organu odwoławczego, podstawa opodatkowania i podatek dochodowy wynoszą: przychody według CIT-8 - 7.771.807,64 zł; korekta - zwiększenie o umorzone zobowiązania 1.183.900,00 zł; razem przychody po korekcie - 8.955.707,64 zł koszty uzyskania przychodów według CIT-8 korekta - zmniejszenie (delegacje członków Rady Nadzorczej) korekta - zmniejszenie ( delegacje członków Zw. Zawodowych) - korekta - zmniejszenie (odpisy amortyzacyjne szklarni); razem koszty podatkowe po korekcie: dochód -1.180.020,35 zł; podstawa opodatkowania - 1.180.020,00 zł; podatek dochodowy wg 19 % stawki - 224.203,00 zł. W związku z tym podkreślał, że kwota 224.203 zł zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową, która wraz z naliczonymi przez spółkę odsetkami za zwłokę, stosownie do treści art. 53 § 1, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej, podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w H. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w kontekście wniosku pełnomocnika spółki o zawieszenie postępowania w związku z postępowaniem związanym ze stwierdzeniem nieważności decyzji uwłaszczeniowej z dnia [...], organ odwoławczy podkreślał, że brak jest podstaw, aby wniosek ten uwzględnić, albowiem wszczęte postępowanie nadzwyczajne nie stanowi przesłanki negatywnej dla prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego i nie jest związane z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego mogącego stanowić przesłankę zawieszenia postępowania. Zagadnienia wstępnego nie może bowiem stanowić kwestia rozstrzygnięta wcześniej ostateczną decyzją innego organu administracyjnego, która funkcjonuje w obrocie prawnym, nawet jeżeli zostało w odniesieniu do tej decyzji wszczęte postępowanie w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie jej nieważności. Pełnomocnik "A" sp. z o.o. w H. wystąpił ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji tej zarzucał naruszenie: art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 200 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i art.6 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez to, że przy ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie pominięto te przepisy mimo tego, że kształtują one stan prawny w odniesieniu do powołanych w skarżonej decyzji dowodów; art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1, a także art.180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej przez to, że prowadząc postępowanie pomimo oczywistych sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym nie przeprowadzono dowodu przeciwnego w stosunku do dokumentu urzędowego mimo tego, że w stosunku do tego dokumentu urzędowego toczy się postępowanie o stwierdzenia jego nieważności, jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa i uznano w oparciu między innymi o ten dokument stan faktyczny za udowodniony; art. 199a § 3 ordynacji podatkowej przez to, że mimo oczywistych wątpliwości, co do charakteru czynności prawnych, w stanie sprawy nie wniesiono o ustalenie istnienia stosunku prawnego przez sąd; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie w sprawie dla błędnie ustalonego stanu faktycznego, jako materialnej podstawy rozstrzygnięcia w zakresie objętym skargą art.12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy; art.12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej spółki podnosił między innymi, że decyzją Nr [...] z dnia [...]. Zarząd Miasta stwierdził nabycie z mocy prawa przez "A" spółka z o.o. w H. prawa użytkowania wieczystego określonych decyzją nieruchomości gruntowych oraz własności budynków, budowli i urządzeń znajdujących się na tej nieruchomości. Nabycie własności budynków nastąpiło częściowo odpłatnie. Odpłatność określona została na kwotę 1.183.900 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie uwłaszczenia Zarząd Miasta wskazał art. 200 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a także stosowne przepisy wykonawcze dotyczące uwłaszczenia osób prawnych nieruchomościami będącymi w ich zarządzie. Podkreślał, że zgodnie z art. 200 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji uwłaszczeniowej, w sprawach stwierdzenia nabycia z mocy prawa, na podstawie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464, z 1991 r. Nr 83, poz. 373, z 1992 r. Nr 91, poz. 455, z 1994 r. Nr 51, poz. 201, Nr 80, poz. 369, Nr 84, poz. 384 i Nr 123, poz. 601, z 1996 r. Nr 5, poz. 33 oraz z 1997 r. Nr 106, poz. 675), z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank [...], które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie, nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r., zastosowanie miały następujące zasady: nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych; nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz własności stwierdza w drodze decyzji wojewoda, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub zarząd gminy, w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy; w decyzji, o której mowa w pkt 2, ustala się warunki użytkowania wieczystego, z zachowaniem zasad określonych w art. 62 ustawy i w art. 236 k.c. oraz kwotę należną za nabycie własności, a także sposób zabezpieczenia wierzytelności określony w ust. 2; na poczet ceny nabycia własności, o której mowa w pkt 3, zalicza się zwaloryzowane opłaty poniesione z tytułu zarządu budynków, innych urządzeń i lokali; przy nabyciu użytkowania wieczystego nie pobiera się pierwszej opłaty. Zgodnie zaś z art. 200 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wierzytelności z tytułu nabycia własności budynków, innych urządzeń lokali wygasają z chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa lub przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy. Wywodził, że z powyższego wynika, iż: uwłaszczenie to nabycie z mocy prawa, a więc decyzja uwłaszczeniowa ma jedynie charakter deklaratoryjny (potwierdza prawo wynikające z zapisu ustawowego), elementem konstytutywnym tej decyzji jest, co najwyżej stwierdzenie kwoty odpłatności, a także stwierdzenie, że spełnione są przesłanki dla wygaśnięcia wierzytelności z tytułu odpłatności, gdy przed wydaniem decyzji przesłanki te wystąpiły; podmiotem uwłaszczenia jest komunalna osoba prawna, która w dniu 5 grudnia 1990 r. miała grunty podlegające uwłaszczeniu w zarządzie; przedmiotem uwłaszczenia prócz prawa do gruntów będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie tej komunalnej osoby prawnej mogły być jedynie prawa do naniesień budowlanych na tych gruntach, a więc uwłaszczenie mogło dotyczyć jedynie praw do naniesień budowlanych istniejących w tej dacie; uwłaszczenie w zakresie nabycia prawa do naniesień budowlanych mogło mieć w określonych sytuacjach charakter odpłatny; gdy nabycie naniesień budowlanych miało charakter odpłatny, wierzytelność z tytułu nabycia wygasała z mocy prawa z chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy. Dokonując analizy wskazanych przepisów pełnomocnik spółki wywodził, że doszło do ich rażącego naruszenia. Szeroko rozwijając tę kwestię argumentował, że wskazane przez organ odwoławczy dowody, jako kształtujące w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy, tj. pisma Burmistrza z dnia [...]. i [...], świadczą jedynie o tym, że w ocenie Burmistrza wygaśnięcie wierzytelności wskazanej w decyzji uwłaszczeniowej nastąpiło z mocy prawa i było skutkiem ziszczenia się warunku określonego w art. 200 ust. 3 pkt. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podnosił, że przedmiotowa decyzja uwłaszczeniowa dotyczy zarówno praw, których dotyczyć powinna, jak i takich których dotyczyć nie mogła. Decyzja ta potwierdzała jedynie nabycie określonych praw. W konsekwencji, pismo z [...], w którym mowa o "odpisie" kwoty określonej decyzją, co najwyżej mogłyby odnosić się do tej części prawidłowo powstałych wierzytelności, które wygasłyby z mocy prawa w dniu przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, a dotyczyłyby odpłatnego nabycia tych naniesień budowlanych, które istniały 5 grudnia 1990 r. na gruntach będących w zarządzie przedsiębiorstwa komunalnego. Burmistrz w przedmiotowym piśmie nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o wygaśniecie zobowiązać ze względu na przekształcenie przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy. Fakt powiadomienia o technicznym odpisaniu wierzytelności w ewidencji (pismo wewnętrzne kierowane do skarbnika Miasta) nie oznacza, że doszło z tym dniem - jak twierdzą organy podatkowe - do umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismo zaś Burmistrza Miasta z dnia [...] stanowiące odpowiedź na zapytanie spółki z [...] potwierdza, że wierzytelność wygasła z mocy prawa, zaś fakt jej odpisania w ewidencji wewnętrznej Miasta jest skutkiem uznania, iż do wygaśnięcia z mocy prawa doszło, nie zaś uzewnętrznieniem aktu woli wierzyciela jakim byłoby umorzenie zobowiązania dłużnikowi. W kontekście art.194 § 1 i § 3 w związku z art.180 § 1 ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej spółki argumentował, że nie wyłączają one możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Konkludując, pełnomocnik skarżącej spółki podnosił, iż materiał dowodowy, który posłużył organowi podatkowemu do uznania stanu faktycznego za udowodniony na takie twierdzenie nie pozwala. Założenie, iż udowodniono w stanie sprawy okoliczności uzasadniające zaliczenie kwoty 1.183.900 zł do przychodów spółki jest bezprawne. Decyzja Zarządu Miasta z dnia [...]wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż stwierdziła nabycie przez "A" sp. z o.o. w H. z mocy prawa składników majątkowych, które w dniu 5 grudnia 1990 r. nie były we władaniu ani tej spółki (spółka powstała w 1997 r.), ani jej poprzednika prawnego ("A"), gdyż część z tych składników majątkowych powstała po 5 grudnia 1990 r. Przedmiotowa decyzja wydana w trybie art. 200 ustawy o gospodarce nieruchomościami mogła odnosić się jedynie od stwierdzenia nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez komunalną osobę prawną tj. "A" w H., jako poprzednika prawnego "A" sp. z o.o. w H., gdyż to stwierdzenie mogło odnosić się jedynie do stanu posiadania na ten dzień. Zważywszy na to, że w chwili potwierdzenia nabycia z mocy prawa spełnione były przesłanki z art. 200 ust. 3 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wierzytelność z tytułu odpłatnego nabycia ustalona tą decyzją wygasła z mocy prawa w stosunku do "A", a nie do "A" sp. z o.o. Tak więc "A" sp. z o.o. - jako następca prawny "A" - nie przejął za tą wierzytelność odpowiedzialności. Wierzytelność, która wygasła w ten sposób to wierzytelność w innej wysokości niż kwota ustalona decyzją z dnia [...], gdyż inna była wartość składników majątkowych, na których "A" winno być uwłaszczone. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. W dniu 18 marca 2008 r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika "A" sp. z o.o. w H. zawierające wniosek o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego celem wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Do pisma dołączona została kopia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] stwierdzająca nieważność ostatecznej decyzji Zarządu Miasta Nr [...] z dnia [...]. W toku zarządzonego postępowania mediacyjnego na posiedzeniu mediacyjnym w dniu [...], odnośnie sposobu załatwienia sprawy ustalono, iż w terminie 30 dni Dyrektor Izby Skarbowej wyda decyzję w przedmiocie uchylenia zaskarżonej skargą do WSA w Lublinie decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 224.203 zł, którą to decyzję pełnomocnik skarżącej spółki przedstawi Sądowi w terminie 3 dni od daty jej doręczenia stronie. Przy piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2008 r. pełnomocnik "A" sp. z o.o. w H. złożył do akt sprawy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Znak: [...], którą to decyzją wydaną na podstawie art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wykonaniu ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym (protokół z posiedzenia mediacyjnego z dnia 29 maja 2008 r. ) i po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...], uzupełnionego pismem procesowym z dnia [...], od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 239.220,00 zł, organ odwoławczy uchylił: 1) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr : [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 239.220,00 zł, i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 224.203,00 zł oraz 2) [....]nr: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 239.220,00 zł. Od decyzji tej pełnomocnik "A" sp. z o.o. w H. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie, jako niezgodnej z ustaleniami mediacyjnymi, w świetle których Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był do wydania decyzji reformatoryjnej, nie zaś decyzji kasacyjnej. Skarga ta wpisana została do repertorium I SA/LU 478/08. W odpowiedzi na tę skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołują się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2008 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Lu 125/08 i sprawy o sygn. akt I SA/Lu 478/08 do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, poprzez dołączenie sprawy sygn. akt I SA/Lu 478/08 do sprawy o sygn. akt I SA/125/08. Sąd zważył, co następuje. Skargi mają usprawiedliwione podstawy i zasługują na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonych decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te nie są zgodne z prawem. Na wstępie podkreślić należy znaczenie art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicami danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi determinowane są więc z jednej strony kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś całokształtu tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego aktu. Uwzględniając procesowe konsekwencje połączenia przedmiotowych spraw do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności odnieść się należy do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Znak: [...], która jako podstawę rozstrzygnięcia wskazywała art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odwołując się równocześnie do ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym w dniu 29 maja 2008 r. Przedmiotową decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącej spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 239.220,00 zł, uchylił: 1) decyzję własną z dnia [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 239.220 zł, i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 224.203 zł oraz 2) poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 239.220 zł. Z art. 117 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu mediacyjnym, organ uchyla lub zmiana zaskarżony akt albo wykonuje lub podejmuje inna czynność stosownie do okoliczności sprawy w zakresie swojej właściwości i kompetencji. Z przepisu tego jednoznacznie więc wynika, iż jakkolwiek w porównaniu z art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi daje on organowi administracji publicznej (organowi podatkowemu) zdecydowanie większe możliwości korygowania na etapie postępowania sądowego pierwotnie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, to jednak może to nastąpić tylko i wyłącznie w zakresie właściwości i kompetencji organu. Poza sporem jest, że zakres właściwości i szczegółowe kompetencje organu administracji publicznej określone być muszą właściwymi przepisami powszechnie obowiązującego prawa, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepisem ordynacji podatkowej określającym zakres właściwości i kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygającego w sprawie na podstawie art. 117 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepis art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Określa on i definiuje treść kompetencji orzeczniczej organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Z przywołanego przepisu wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy po rozpoznaniu sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydaje decyzję, w której 1) albo utrzymuje w mocy decyzję tego organu, 2) albo uchyla ją: a) w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie w sprawie lub b) uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpoznania właściwemu organowi, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 3) albo umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może również uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (§ 2 art. 233 ordynacji podatkowej). Poza sporem jest, że przepis ten określa zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, co prowadzi do wniosku o braku jakichkolwiek podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż w nim określona. Należy więc stwierdzić, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu ograniczył się tylko i wyłącznie do uchylenia decyzji własnej z dnia [...]., którą uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzekł co do istoty sprawy, a także uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 239.220 zł, to wydał on decyzję, która nie ustala prawnie dopuszczalnych i określonych art. 233 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej procesowych konsekwencji rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie orzekł bowiem ani co do istoty sprawy, ani o umorzeniu postępowania w sprawie, ani też o umorzeniu postępowania odwoławczego, ani też o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Stanowi to więc naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, pkt 3 oraz § 2 ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzji nie realizuje dyspozycji tego przepisu, w zakresie odnoszącym się do określonych nim prawnie możliwych i dopuszczalnych oraz alternatywnie rozłącznych rodzajów decyzji organu odwoławczego. Nie mieści się więc ona w zamkniętym katalogu decyzji określonym w art. 233 ordynacji podatkowej. Powyższe prowadzi do wniosku, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną. Jej osnowa (rozstrzygnięcie) nie znajduje żadnego umocowania w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. W rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wydana ona więc została bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Kontrola zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [....] prowadzi zaś do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym względzie podkreślić należy, iż istota sporu w sprawie odnosi się do zagadnienia dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z decyzji Zarządu Miasta z dnia [...]. wydanej na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w sprawie stwierdzenia własności nabycia z mocy prawa użytkowania wieczystego. Decyzja ta stwierdzała również, w jej pkt 7, nabycie własności budynków i budowli częściowo odpłatnie i częściowo nieodpłatnie określając należność z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa własności budynków i budowli w łącznej w kwocie 1.183.900 zł. W tym kontekście miało to znaczenie dla oceny, stanowiącego jej konsekwencję, pisma Burmistrza Miasta z dnia [...] adresowanego do Skarbnika Miasta, w którym stwierdzono, że ustalona przedmiotową decyzją należność (wierzytelność) z tytułu odpłatnego przeniesienia prawa własności budynków i budowli w kwocie 1.183.900 zł wygasła z chwilą przekształcenia "A" w jednoosobową spółkę z o.o. Gminy Miejskiej (komunalną osobą prawną) z dniem [...], w związku z czym dokonano odpisu tej kwoty. Zaistniałą sytuację organy podatkowe, dając temu wyraz w wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach, kwalifikowały jako przychód z tytułu wartości umorzonych, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca spółka zaś, kwestionując stanowisko organów podatkowych wywodziła, że wskazane okoliczności stanu faktycznego kwalifikować należy z perspektywy art. 200 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z którego wynika, iż nabycie własności budynków, innych urządzeń i lokali następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych, a wierzytelności z tytułu nabycia własności budynków, innych urządzeń i lokali wygasają z chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa lub przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy. Spółka argumentowała również, że identycznie przedmiotową kwestię regulowała również ustawa z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, z której wynikało, że wierzytelności z tytułu nabycia własności budynków i innych urządzeń oraz lokal, zabezpieczone hipotecznie, wygasają z chwilą przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, co miało zastosowanie również do komunalnych osób prawnych (art. 2 ust. 9 pkt 6a w związku z art. 2a). Ponadto, w kontekście okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś decyzji Zarządu Miasta z dnia [...] oraz pisma Burmistrza Miasta z dnia [...] adresowanego do Skarbnika Miasta - w rezultacie konsekwencji prawnopodatkowych wywodzonych z nich przez organy podatkowe wobec spółki - konfrontując je z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, skarżąca spółka w toku postępowania konsekwentnie podnosiła, iż decyzja z dnia [...] stanowiąca istotny element ustaleń stanu faktycznego sprawy obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną uzasadniającą, wobec rażącego naruszenia przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, stwierdzenie jej nieważności. W związku z tym, na etapie postępowania odwoławczego, pełnomocnik spółki wnioskiem z dnia [....] wystąpił o zawieszenia postępowania "na okres postępowania związanego ze stwierdzeniem nieważności decyzji uwłaszczeniowej", a następnie w dniu [...] złożył do akt sprawy podatkowej kopię wniosku z dnia [...] adresowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji uwłaszczeniowej z dnia [...]. W związku z powyższym stwierdzić należy, że jakkolwiek słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, to jednak w kontekście skutków prawnopodatkowych wywodzonych w sprawie z "inkryminowanej" decyzji z dnia [...] i związanego z nią pisma Burmistrza Miasta z dnia [...], zobowiązany był on do rozważenia okoliczności wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych - w tym przypadku w stosunku do decyzji stanowiącej istotny element ustaleń stanu faktycznego sprawy – z perspektywy art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Było to uzasadnione tym bardziej, że przecież, co jest oczywiste, decyzja o stwierdzeniu nieważności innej decyzji ostatecznej wywołuje skutki ex tunc. Poza sporem jest więc, że w stanie faktycznym sprawy, zwłaszcza zaś w kontekście wielokrotnie już przywoływanej okoliczności, że przedmiotowa decyzja stanowiła podstawowy element podstawy faktycznej orzekania organów podatkowych, niezbędne było uwzględnienie w procesie orzekania okoliczności w postaci wszczęcia nadzwyczajnego trybu jej wzruszenia. Zaniechanie rozważenia tej kwestii, istotnej przecież dla wyniku sprawy i treści wydawanego w niej rozstrzygnięcia, nie dość że stanowi naruszenie przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, to również narusza, wywodzoną z art. 2 ustawy zasadniczej, zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego oraz stosowanego prawa. W związku z powyższym, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] należało uchylić, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uwzględnią konsekwencje obowiązywania art. 122, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W tym zakresie, odniosą się w szczególności do wszystkich konsekwencji prawnych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Zarządu Miasta z dnia [...]. Niezależnie od tego, istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy kwestię kwalifikowania, jako przychodu, wierzytelności z tytułu odpłatnego nabycia budynków i budowli rozważą nie dość, że w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (umorzenie wierzytelności), ale również w kontekście przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (wygaśnięcie wierzytelności). Następnie, w stosunku do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych ustalą ich konsekwencje prawne na podstawie adekwatnych przepisów prawa, a wydane w sprawie rozstrzygnięcie uzasadnią w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, tak w zakresie odnoszącym się do faktycznej, jak i zwłaszcza prawnej warstwy uzasadnienia. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).