I SA/Lu 126/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania R. M., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 20.627 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 18.296 zł. Organ I instancji podał, że postępowanie kontrolne wobec R. i J. małżonków M., w zakresie źródeł pokrycia wydatków ponoszonych w latach 2001-2004 , wszczęte zostało w dniu 12 grudnia 2006 r. wobec ustalenia, iż wydatki poniesione w tych latach na budowę domu w B. , w którym mieszka syn A., znacznie przekroczyły wykazane dochody z rent obojga małżonków. Na podstawie oświadczeń majątkowych i wyjaśnień stron, zeznań świadków oraz uzyskanych dokumentów bankowych organ ustalił, że pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie w 2001 r. ponieśli wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny, lokaty bankowe, zakup działki i budowę domu w łącznej kwocie 88.000 zł. Według ustaleń organu, w tym roku małżonkowie dysponowali dochodami z rent, odsetek bankowych, sprzedaży żywca i mleka oraz oszczędnościami z lat ubiegłych, czyli łącznie kwotą 32.995 zł, zwiększoną w postępowaniu odwoławczym o dochody z renty córki E. oraz wypłacone zasiłki pielęgnacyjne do kwoty 39.212.69 zł. Ustalona na tej podstawie nadwyżka wydatków nad dochodami ze źródeł ujawnionych stanowiła kwotę 48.787,1 zł, stąd za podstawą opodatkowania u każdego z małżonków przyjęto kwotę 24.394 zł wyliczając podatek stosownie do art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej: "ustawa pdf", w związku z art. 6 ust .1 i art. 20 ust. 3 tej ustawy. Ponieważ w oświadczeniach majątkowych i wyjaśnieniach małżonkowie stwierdzali, że w 2001 r. posiadali oszczędności w bankach w kwocie 20.000 zł oraz w kwocie 250.000 zł, pochodzące z dochodów gospodarstwa rolnego w Ł., które prowadzili do końca 2000 r., organ dokonał oceny dochodowości tego gospodarstwa w latach 1992 – 2000 oraz ponoszonych w tych latach wydatków i uznał wyjaśnienia te za niewiarygodne. W związku z tymi wyjaśnieniami ustalił też, że J. M. posiadał rachunek rolniczy w Banku, na który w styczniu 2001 r. wpłynęły należności za żywiec i mleko w kwocie 3.690,53 zł, a R. M. posiadała książeczki terminowe w PKO, na które od sierpnia 2000 r. dokonywała wpłat lokacyjnych oraz książeczkę obiegową, założoną w grudniu 2000 r. z pełnomocnictwem dla syna A., na którą w 2001 r. dokonała 33 wpłat kwot o rożnej wysokości łącznie 382.000 zł oraz w odstępach kilkudniowych dokonała 62 wypłat w łącznej kwocie 396.173,80 zł, przy czym kwota 20.093,80 zł pozostawała na tej książeczce na koniec 2000 r. z dokonanych w grudniu wpłat w łącznej wysokości 75.500 zł. Organ przyjął wyjaśnienia małżonków, że wpłat i wypłat podatniczka dokonywała osobiście, za niewiarygodne, bo nie potwierdzone żadnym dowodem, uznał jednak wyjaśnienia, iż pieniądze wpłacone do Banku pochodziły z wcześniejszych wypłat, sprzedaży dolarów czy dobytku. Organ wskazał, że analiza wypłat pomniejszonych o bezsporne wydatki wskazuje wprost, że wpłaty wyższe są od wcześniejszych wypłat o kwotę 48.787,31 zł, nawet przy uwzględnieniu ponownych wpłat powiększonych o udokumentowane dochody. Ustalenia w tym zakresie uznane zostały przez organ odwoławczy za dokonane bez zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdf. Organ ten podał, że przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji analizą dochodów i wydatków podatników objęto okres poprzedzający 2001 r. z uwagi na wyjaśnienia małżonków, że oszczędności gromadzone z dochodów gospodarstwa rolnego przed 1992 r. przeznaczali na rozbudowę budynku mieszkalnego, budynków gospodarczych, zakup maszyn i urządzeń rolniczych. Wydatki za okres 1992-2000 oraz dochody z tego okresu z gospodarstwa rolnego ustalone zostały na podstawie informacji udzielonych przez małżonków, informacji ze Spółdzielni Mleczarskiej oraz opracowań przekazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w G. w zakresie kosztów produkcji mleka, trzody chlewnej i bydła rzeźnego. Przy wyliczeniu dochodowości gospodarstwa rolnego z kosztów produkcji wyłączono koszty utrzymania budynków, nakłady pracy własnej, koszty wyposażenia gospodarstwa oraz wartość prosiąt i cieląt pochodzących – zgodnie z wyjaśnieniami – z własnego gospodarstwa. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione przez organ I instancji wyliczenie dochodu z gospodarstwa za lata 1992-2000 jest rzetelne, nie zostały przez stronę podważone żadnym dowodem i skutecznie podważa twierdzenia małżonków, że w 2001 r. posiadali oszczędności w kwocie 250.000 zł. Organ podniósł, że w toku postępowania małżonkowie nie wskazywali żadnych dowodów pozwalających na uprawdopodobnienie twierdzenia o zakupie i sprzedaży dolarów, a wielokrotnie zmieniali swe wyjaśnienia co do waluty kwoty oszczędności - dolary amerykańskie, kanadyjskie i ostatecznie – polskie złote, co również ma wpływ na ocenę wiarygodności ich wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego, również przedstawiona w decyzji analiza operacji bankowych skutecznie podważyła twierdzenia co do źródeł pochodzenia pieniędzy na wpłaty, bowiem nie można logicznie i ekonomicznie uzasadnić sprzedaży dolarów, wpłat uzyskanych kwot w złotych do banku i wypłacie ich w odstępach kilkudniowych. Organ uznał, że w kontekście ustaleń poczynionych w toku postępowania z udziałem małżonków niecelowym było przeprowadzenie wnioskowanej w postępowaniu odwoławczym rozprawy z udziałem sąsiadów małżonków na okoliczność uzyskania opinii co do ich sytuacji finansowej (czy uchodzili za ludzi majętnych i udzielali pomocy finansowej sąsiadom). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. M. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdf poprzez pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania likwidacji w dniu 27 października 2001 r. lokaty założonej w dniu 25 stycznia 2001 r. w kwocie 16,000 zł, nie uwzględnienie jako źródła finansowania wydatków oszczędności w dewizach z lat ubiegłych oraz nie uwzględnienie po stronie dochodów lat ubiegłych renty socjalnej i zasiłku pielęgnacyjnego córki E. W wywodach skargi podniesiono, że ustalenia organu w zakresie dochodów gospodarstwa małżonków z lat 1992-2000 nie uwzględniają dokonanej w grudniu 2000 r. wypłaty z książeczki obiegowej kwoty 55,406 zł oraz dochodu z tytułu renty socjalnej córki E. w kwocie nie mniejszej niż 21.5000 zł, darowizny 6.300 zł dolarów kanadyjskich od siostry R. zamieszkałej w Kanadzie, a także oszczędności w kwocie 1.100 USD i 4.750 USD, które poczyni wobec faktu zakupu samochodu Fiat 126 p i ciągnika URSUS w 1989 r., a nie jak przyjął organ – w 1973 r. i w 1991 r. Wskazano,że weryfikacja ustaleń organu uwzględniająca tylko wypłatę z książeczki kwoty 55.406 zł powoduje, że nadwyżka dochodów nad wydatkami z lat 1992-2000 stanowi kwotę 34.726,90 zł, która łącznie z saldem na tej książeczce na dzień 31 grudnia 2000 r. – 20.093,80 zł pozwalała na finansowanie rozliczonych w decyzji wydatków. Zarzucano, że organy podatkowe odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, a także przeprowadzenia rozprawy, co czyni materiał dowodowy niepełnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się szczegółowo do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 ustawy pdf. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy pdf, wysokość podlegających opodatkowaniu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdf, uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych. Ustalenie, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie ponieśli w latach 2001-2004 wydatki na zakup działki i budowę domu mieszkalnego przy deklarowanych dochodach z rent rolniczych, co wskazywano na niewspółmierność dochodów obojga małżonków i ich wydatków w poszczególnych latach, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie budziło bowiem kontrowersji, że ustalone z udziałem obojga małżonków wydatki poniesione w 2001 r. stanowiły kwotę 88.000 zł, a dochody uzyskane w tym roku ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od opodatkowania to kwota 25.038,89 zł powiększona o środki pieniężne zgromadzone na rachunku żony, uznane tym samym za źródło ujawnione (opodatkowane lub wolne od podatku) w kwocie 14.173,80 zł (stan środków na początek roku – 20.093,80, san na koniec roku – 5.920 zł). Małżonkowie jako źródło pokrycia ustalonej różnicy wydatków i dochodów w roku podatkowym w kwocie 48.787,31zł wskazali oszczędności w gotówce pochodzące z lat ubiegłych z dochodów gospodarstwa rolnego w kwocie 250.000 zł, które sukcesywnie wpłacone i wypłacane miały być na książeczkę oszczędnościową żony począwszy od grudnia 2000 r. oraz lokowane na książeczkach terminowych począwszy od sierpnia 2000 r. Organ ustalił jednak , dokonując analizy wpłat i wypłat z książeczki obiegowej, że tylko w 2001 r. R. M. dokonała na tę książeczkę wpłat łącznie kwoty 308.173,80 zł, czyli ustalił, że po wyłączeniu środków pieniężnych uznanych za oszczędności posiadane na książeczce, małżonkowie posiadali w formie gotówki kwotę co najmniej 294.000 zł nie pochodzącą ujawnionych dochodów tego roku podatkowego. Ustalenia te są bezsporne i wynikają z zamieszczonej w decyzji analizy wydruków bankowych znajdujących się w aktach sprawy. Dla oceny wiarygodności wyjaśnień podatników, co do wskazanego przez nich źródła pochodzenia zasobów finansowych, organ podatkowy w oparciu o ich szczegółowe wyjaśnienia w zakresie struktury produkcji rolnej gospodarstwa jego dokumentację oraz dane uzyskane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego, ustalił dochód z prowadzonej hodowli i produkcji mleka za lata 1992-2000 r., dochody z rent i zasiłków małżonków oraz wydatki na utrzymanie rodziny w tych latach przyjmując w tym zakresie dane z oświadczeń małżonków, jako korzystniejsze dla nich od wynikających z danych statystycznych dotyczących gospodarstw domowych rolników. Tylko z tych ustaleń, szczegółowo opisanych w decyzji organu i dokonanych zgodnie z wymogami art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że dochody z tych źródeł, pomniejszone wyłącznie o niezbędne wydatki na utrzymanie rodziny, nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie 250.000 zł podatnej w oświadczeniu majątkowym, a tym bardziej kwoty blisko 300.000 zł, którą małżonkowie dysponowali w 2001 r. Ocena w tym zakresie nie jest dowolna, a tym samym odpowiada wymogom art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ zasadnie wskazał przy tym , że z racjonalnego punktu widzenia nie jest wiarygodne, by korzystający z usług bankowych małżonkowie na przestrzeni wielu lat oszczędności swe przechowywali w domu, a wskazując ich wartość nie potrafili jednoznacznie określić waluty tych oszczędności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, małżonkowie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wskazywali jako źródła finansowania wydatków 2001 r. , darowizny od siostry zamieszkałej w Kanadzie. W swoich zeznaniach z dnia 27 stycznia 2007 r. podatniczka podała jedynie, że z otrzymanego od siostry wsparcia finansowego mogli zakupić ładne meble. Okoliczność ta zasadnie pozostawała więc poza ustaleniami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z zarzutem skargi o pominięciu w rozliczeniu dochodów i wydatków rodziny z lat 1992-2000 renty socjalnej córki E. zauważyć należy, że z przedłożonej w postępowaniu odwoławczym decyzji GOPS wynika, iż renta w kwocie 364 zł miesięcznie przyznana została dopiero od 1 czerwca 2000 r., stąd nie uwzględnienie po stronie dochodów z tych lat kwoty 2.548 zł , w sytuacji gdy po stronie wydatków nie ujęto między innymi zakupu samochodów Polonez i BMW (we wrześniu 2000 r. za kwotę 28.000 zł), również nie mogło wpłynąć na zmianę ustalenia wynikającego z tego rozliczenia, że oszczędności z tych lat nie mogły pokryć nadwyżki wydatków poniesionych w 2001 r. nad dochodami tego roku. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie wskazał, że skoro zgodnie z wyjaśnieniami małżonków źródłem zasobów finansowych, którymi dysponowali w 2001 r. , miały być oszczędności gromadzone od 1992 r. , bo przed tym rokiem inwestowali w posiadane gospodarstwo rolne, to okoliczność, że samochód Fiat 126 i ciągnik URSUS zakupione zostały w 1989 r. , a nie w 1973 r. i w 1991 r. jak początkowo wyjaśniali, nie miała wpływu na istotne ustalenia faktyczne. Organ odwoławczy zasadnie również uznał, że wobec niewątpliwych faktów ustalonych w toku postępowania świadczących o zamożności małżonków dysponujących znacznymi środkami pieniężnymi, niecelowym jest przeprowadzenie rozprawy administracyjnej celem przesłuchania jako świadków sąsiadów dla potwierdzenia, że również w opinii społeczności lokalnej uchodzili za osoby majętne i życzliwe. Z ustaleń faktycznych wynika przy tym, że małżonkowie do 2000 r. posiadali gospodarstwo hodowlane w pełni usprzętowiono (poza kombajnem), a poziom ich wydatków również przed 2001 r. opinie tę mógł utwierdzać. Wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzjach o nieuwzględnieniu w rozliczeniu wydatków i dochodów za 2001 r. oszczędności z lat ubiegłych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, organy podatkowe w rozstrzygnięciu decyzji uznały, że kwota oszczędności na rachunku bieżącym (20.093,80 zł) pochodziła z tych źródeł i sfinansowała wydatki tego roku w kwocie 14.173,80 zł. Uznanie to sprzeczne jest z prawidłowym ustaleniem nadwyżki wydatków nad dochodami wynikającej z rozliczenia lat 1992-2000, jednakże korzystne jest dla podatników, podobnie jak nieuwzględnienie w tym rozliczeniu wszystkich udokumentowanych wydatków i przyjęcie kosztów utrzymania rodziny na poziomie znacznie poniżej średniej statystycznej. W tym kontekście zarzut skargi o bezpodstawnym nieuwzględnieniu w rozliczeniu wydatków i dochodów 2001 r. kwoty 55.500 zł (a nie jak podano w skardze – 55.406,20 zł) pobranej w grudniu 2000 r. z dokonanej w tym miesiącu wpłaty 75.500 zł, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem organy wykazały, iż źródłem tej wpłaty nie były opodatkowane lub wolne od podatku przychody małżonków. Również zarzut o nieuwzględnieniu zlikwidowanej w październiku 2001 r. lokaty, założonej w styczniu tego roku, jest nieuzasadniony, gdyż nie mogła ona pochodzić z takich źródeł przychodu, co organy podatkowe wykazały. Posiadanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie oznacza, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, bowiem rachunki te mogą być źródłem przychodu jedynie w postaci odsetek od tak przechowywanych środków pieniężnych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.