I SA/Lu 127/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "A" z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. wraz odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. S. kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 127/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...], mocą której Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. S. za zaległości podatkowe "A"" / Stowarzyszenie / z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych / PIT-4 / za miesiące od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. w łącznej kwocie 24 641,70 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 17 831 zł, z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 507,70 zł oraz z tytułu zaliczek miesięcznych na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych / PIT-8A / za miesiące od grudnia 2002 r. do lutego 2003 r. w łącznej kwocie 1 016,80 zł, z odsetkami za zwłokę w kwocie 699 zł, z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 105 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że P. S. od 20 sierpnia 2002 r. do 5 czerwca 2003 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Stowarzyszenia, zgodnie z treścią podejmowanych uchwał. Egzekucja pobranych i niewpłaconych zaliczek, prowadzona w stosunku do Stowarzyszenia, okazała się bezskuteczna. Stowarzyszenie nie ma majątku, środków na rachunku bankowym. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Stowarzyszenia nie musiała być stwierdzona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego za stanowiskiem prawnym w sprawie akt II FPS 6/08. Protokoły o stanie majątkowym Stowarzyszenia, raporty poborcy podatkowego, zajęcia rachunku bankowego stanowczo dowodzą bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Stowarzyszenia. W tych okolicznościach P. S. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową, jako osoba trzecia, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek, na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że P. S. nie wykazał okoliczności, które by wyłączały jego odpowiedzialność podatkową jako osoby trzeciej. Obowiązek wykazania tych okoliczności spoczywał na P.S. stosownie do art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 1 § 1, § 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 / . W dalszej kolejności wskazał na sprawozdanie finansowe z dnia 28 marca 2003 r., zgodnie z którym działalność Stowarzyszenia za okres od 12 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. zakończyła się stratą bilansową 115 587,51 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowiące pasywa wynosiły 157 096,89 zł, aktywa wynosiły 41 509,38 zł. Stowarzyszenie nie posiadało aktywów trwałych. Sprawozdanie finansowe za 2002 r. zostało podpisane przez P.S.. Wiedział o złej kondycji finansowej Stowarzyszenia przez cały okres sprawowania funkcji Prezesa Zarządu. Sytuacja finansowa Stowarzyszenia na dzień 5 czerwca 2003 r. nie uległa poprawie. Działalność Stowarzyszenia nadal prowadzona była ze stratą, kwota zobowiązań wzrosła ze 157 096,89 zł do 194 476,77 zł. Stowarzyszenie w rozliczeniach z kontrahentami w rozpatrywanym okresie uregulowało w terminach płatności zobowiązania w kwocie 354 145,01 zł, po terminie płatności zobowiązania w kwocie 30 664,12 zł, nie uregulowało do dnia 5 czerwca 2003 r. zobowiązań w kwocie 92 896,28 zł. W tych okolicznościach w okresie pełnienia przez P. S. funkcji Prezesa Zarządu Stowarzyszenia istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia. Taki wniosek nie został złożony. Rodzaj prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności / organizacja rozgrywek sportowych / nie stanowi okoliczności zwalniającej P.S. od obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, jako osoby trzeciej. 2. P.S.złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia i że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie decyzji. Uzasadniał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Stowarzyszenia wymagało postanowienia organu egzekucyjnego, które nie było wydane. Uzasadniał naruszenie art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej zaniechaniem przeprowadzenia wszystkich możliwych dowodów, w szczególności przesłuchania strony, dowodu z opinii biegłego. Stowarzyszenie nie zgłosiło wniosku o upadłość lub o otwarcie postępowania układowego, bo nie było ku temu ustawowych przesłanek. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. Organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej P.S., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, jako płatnika w rozumieniu art. 8 w związku z art. 51 § 1- § 3 Ordynacji podatkowej. 6. Tak rozumiana zaległość podatkowa płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. powstała po dniu 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 38 ust. 1, art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych /. 7. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. osoby trzecie ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za podatki / art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej / niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, koszty postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1/ upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2/ dniem doręczenia decyzji: a/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b/ o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c/ w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d/ określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3/ dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Porównanie samego brzmienia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej daje podstawę stanowisku prawnemu, że art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej zwalnia organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji wyłącznie określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej nie wymienia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. 8. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym organ podatkowy nie był uprawniony wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego / art. 8, art. 51 § 1 - § 3, art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4 Ordynacji podatkowej / bez uprzedniego wykonania obowiązku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej / art. 30 § 1, § 4 Ordynacji podatkowej /. 9. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym nie odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym "/.../ Tutejszy Organ podatkowy na powyższe zobowiązania określone w deklaracjach podatkowych wystawił tytuły wykonawcze, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie więc do art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się wydania uprzednio decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. /.../" /s. 2 decyzji /. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął, że art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wprost odnosi się tylko do przypadku wskazanego w art. 108 § 3 tej ustawy, który nie obejmuje decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ tej ustawy. W następstwie nie odpowiada prawu stanowisko odwoławczego organu podatkowego, który utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, za nim odwoławczego organu podatkowego stanowi rezultat błędnej wykładni, w następstwie błędnego zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika. Te błędy doprowadziły do zaniechania zastosowania art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej, w następstwie do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe płatnika bez uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi jest tym, które nie tylko mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ale wpłynęło na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi powoduje, że zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.