I SA/Lu 127/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. K. i E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. K. i E. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 127/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania E. K. i E. K. / podatnicy /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p./ orzekł: "1. uchylić zaskarżoną decyzję Nr [....] z dnia 2 czerwca 2008 roku w części ustalenia wymiaru podatku od budynków i w tym zakresie ustalić podatek od powierzchni 12.240 m2 w wysokości 54.060 zł, przez co wymiar podatku od nieruchomości za rok 2003 / m-ce marzec-grudzień / stanowi kwotę 65.810 zł, 2. w części ustalenia podatku za grunt zaskarżoną decyzję pozostawić bez zmian.". Uzasadniało, że podatnicy aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2003 r. nabyli na prawie wspólności majątkowej małżeńskiej od Skarbu Państwa / Agencji Mienia Wojskowego / działki gruntu o łącznej powierzchni 93.997 m2 / 2/3 o powierzchni 9 904 m2 i symbolu ewidencyjnym Bi dla innych terenów zabudowanych, 2/4 o powierzchni 84 093 m2 i symbolu ewidencyjnym Tr dla terenów różnych /. Zgodnie z aktem notarialnym działki w dacie nabycia były zabudowane budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 12.817 m2. W akcie notarialnym wymieniono 20 budynków. W terminie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – ustawa podatkowa / podatnicy nie złożyli informacji podatkowej. Dopiero na wezwanie organu podatkowego w dniu 28 lutego 2006 r. złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazali grunty pozostałe o powierzchni 93.997 m2, budynki pozostałe o powierzchni 163 m2. Następnie w dniu 14 grudnia 2006 r. podatnicy złożyli informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której wskazali jak w informacji z dnia 28 lutego 2006 r. oraz informację korygującą, w której wskazali grunty o powierzchni 93 997 m2, budynki pozostałe o powierzchni 27 m2. Podatnicy wyburzyli większości budynków / zgłoszenie w Wydziale Architektury i Administracji Budowlanej Urzędu Miasta w dniu 10 stycznia 2006 r. faktu rozbiórki /. Rozbiórka uniemożliwiła, po decyzji kasacyjnej odwoławczego organu podatkowego z dnia 22 listopada 2005 r., dokonanie ponownych pomiarów budynków, weryfikację pomiarów przedstawionych w protokole oględzin nieruchomości z dnia 4 listopada 2004 r. W związku z tym na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 lutego 2003 r., protokołów zdawczo-odbiorczych / z dnia 30 kwietnia 2001 r. z załącznikami i z dnia 21 grudnia 1999 r. / między Rejonowym Zarządem Infrastruktury a Agencją Mienia Wojskowego należało przyjąć, że na opisanych działkach gruntu w 2003 r. było 20 obiektów budowlanych. W sytuacji, w której nie istniała możliwość ponownego pomiaru budynków, akt notarialny zawierał dane dotyczące ich powierzchni, brak było dowodu, który podważałby zapisy aktu w tym zakresie, uzasadnione było przyjęcie do opodatkowania powierzchni gruntów wynikającej z ewidencji i powierzchni budynków wynikającej ze wskazanych wyżej dokumentów, w tym z aktu notarialnego. Dane zawarte w akcie notarialnym w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków znajdują potwierdzenie w protokołach zdawczo-odbiorczych: z dnia 21 grudnia 1999 r. dotyczącym przekazania działek nr 2/2, nr 2/3 / budynek nr 2 - 188 m2, nr 3 - 741 m2 , razem 929 m2 na działce 2/3 / oraz z dnia 30 kwietnia 2001 r. dotyczącym przekazania działki nr 2/4 / budynek nr 1 - 95 m2, nr 7 - 9 m2, nr 8 - 9 m2, nr 20 - 2577 m2, nr 22 - 2554 m2, nr 23 - 2554 m2, nr 24 - 53 m2, nr 35 - 157 m2, nr 36 895 m2, nr 54 - 460 m2, nr 55 - 750 m2, nr 57 - 513 m2, nr 58 - 267 m2, nr 59 - 799 m2, nr 60 - 27 m2, nr 61- 105 m2, nr - 62 23 m2, nr 63 - 41 m2, razem 11 888 m2/. Według aktu notarialnego w dacie sprzedaży działki zabudowane były budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 12.817 m2 / budynek nr 1 - 95 m2, nr 2 - 188 m2, nr 3 - 741 m2, nr 7 - 9 m2, nr 8 - 9 m2, nr 20 - 2577 m2, nr 22 - 2554 m2, nr 23 - 2554 m2, nr 24 - 53 m2, nr 35 - 157 m2, nr 36 - 895 m2, nr 54 - 460 m2, nr 55 - 750 m2, nr 57 - 513 m2, nr 58 - 267 m2, nr 59 - 799 m2, nr 60 - 27 m2, nr 61 - 105 m2, nr 62 - 23 m2, nr 63 - 41 m2 /. Przyjęcie aktu notarialnego i protokołów zdawczo-odbiorczych za podstawę ustalenia powierzchni budynków, podstawy opodatkowania jest prawidłowe wobec zakwestionowania przez podatników protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2004 r., także w zakresie powierzchni użytkowej budynków. Szczególne znaczenie ma akt notarialny, mający istotne znaczenie dowodowe. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów podważających powierzchnie budynków podane w akcie notarialnym. Rozbiórka budynków przez podatników wykluczyła wykonanie zaleceń odwoławczego organu podatkowego zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia z dnia 22 listopada 2005 r. Potwierdzenie zgłoszenia rozbiórki dla podatników organ budowlany wydał w dniu 26 stycznia 2006 r. Wówczas już stwierdzono fakt wcześniejszej rozbiórki niektórych budynków. Wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od ruchomości podlegały obiekty nr 57, 63 i 62 za stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki nr 59 – 799 m2, nr 61 - 105 m2, nr 55 - 750 m2 przy przyjęciu ich powierzchni z aktu notarialnego, nie z protokołów dotyczących kontroli sprawności technicznej i wartości użytkowej obiektów budowlanych z dnia 20 i 21 marca 2001 r., które jedynie na marginesie podają powierzchnie budynków. Zasadniczym celem kontroli była ocena stanu budynków. Dlatego w tym zakresie należało zmienić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium wskazało art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm./. Wskazało obowiązek podatników z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej. Oceniło, że brak wykonania przez podatników obowiązku z art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W tych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym organ podatkowy był uprawniony do wydania i doręczenia podatnikom decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Decyzja ostateczna jest rezultatem postępowania podatkowego przeprowadzonego zgodnie z art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 o.p. W sprawie organy podatkowe oparły się na dowodach jak akt notarialny, protokoły zdawczo-odbiorcze, protokół oględzin z dnia 4 listopada 2004 r. w zakresie zakwalifikowania budynków i budowli. 2. Podatnicy złożyli skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wnieśli o jej uchylenie, o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 5, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania budynków na podstawie aktu notarialnego, protokołów zdawczo-odbiorczych oraz przez uwzględnienie w podstawie opodatkowania powierzchni obiektów budowlanych nazwanych budynkami bez zgromadzenia dostatecznych dowodów potwierdzających prawidłowość ich kwalifikacji do kategorii budynków. Zarzucili naruszenie art. 122 o.p. przez oparcie decyzji na domniemaniach dotyczących stanu faktycznego; art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wadliwych dowodów w postaci: protokołów zdawczo-odbiorczych, projektu rozbiórki budynków, protokołów z kontroli sprawności technicznej, wartości użytkowej obiektów budowlanych z dnia 21 marca 2001 r., zdjęć; art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. przez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków oraz ustalenia powierzchni użytkowej budynków; art. 212 o.p. przez wzruszenie trwałości rozstrzygnięcia ostatecznego zawartego w decyzji Kolegium z dnia 22 listopada 2005 r., stwierdzającej niedopuszczalność oparcia decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości na podstawie danych wynikających z umowy sprzedaży nieruchomości; art. 68 § 1 o.p. przez ustalenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia. Uzasadniali, że sama zgodność powierzchni budynków w akcie notarialnym z powierzchnią w protokołach zdawczo-odbiorczych nie uzasadnia przyjęcia tej powierzchni za podstawę opodatkowania. Powierzchnia w akcie notarialnym została powtórzona za protokołami-zdawczo odbiorczymi. Powierzchnie w protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 21 grudnia 1999 r. nie są takie same jak w akcie notarialnym. Z protokołu wynika, że na działkach numer 2/2 i 2/3 znajdowało się sześć budynków. W akcie notarialnym wymienione zostały tylko dwa z nich. Z dowodów, na których oparta jest zaskarżona decyzja nie wynika czy wszystkie budynki przyjęte do opodatkowania są budynkami w rozumieniu ustawy podatkowej, czy przyjęta powierzchnia użytkowa została zmierzona stosownie do zasad przewidzianych w ustawie podatkowej. Wymaga wyjaśnienia jaka była podstawa wskazania powierzchni budynków w protokołach zdawczo-odbiorczych. Na tym etapie postępowania podatkowego nie jest znane źródło pochodzenia wielkości zawartych w protokołach zdawczo-odbiorczych, dotyczących powierzchni użytkowej budynków. Dlatego te dokumenty same nie mogą być wiarygodnym dowodem dla ustalenia podstawy opodatkowania. Między datą sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego z 1999 r. a datą zawarcia umowy sprzedaży upłynął okres ponad 3 lat. W okresie tym stan ilościowy obiektów budowlanych prawdopodobnie uległ zmianie, czego potwierdzeniem jest fakt, iż w protokole z 1999 r. wymieniono sześć budynków na działkach numer 2/2 i 2/3. W akcie notarialnym wymieniono tylko dwa. Wszystkie wymienione w akcie notarialnym obiekty budowlane określone zostały mianem budynków bez względu na to czy były budynkami czy też budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej. Na podstawie aktu notarialnego, protokołów zdawczo-odbiorczych nie jest możliwe ustalenie, które są budynkami, które budowlami w rozumieniu ustawy podatkowej. Powierzchnia użytkowa budynków w akcie notarialnym to 12 240 m2, w protokole oględzin z dnia 4 listopada 2004 r. to 11 208, 20 m2. Ta różnica może wskazywać, że powierzchnia w akcie notarialnym nie odpowiada art. 4 ust. 2 ustawy podatkowej. Organ podatkowy nie zgromadził dowodów pozwalających stanowczo ustalić ile budynków i o jakiej powierzchni, ile budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2003 r. Organ podatkowy powinien był skorzystać z opinii biegłego. Zdjęcia nie były wystarczające by prawidłowo zakwalifikować przedmiot opodatkowania do budynków bądź budowli. Tych zdjęć organ podatkowy nie omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zostały opisane w protokole z oględzin. U podstaw decyzji kasacyjnej z dnia 22 listopada 2005 r. odwoławczy organ podatkowy podzielił stanowisko, że nie jest dopuszczalne oparcie decyzji wymiarowej na treści aktu notarialnego i wskazał na konieczność ustalenia powierzchni budynków zgodnie z wymogami ustawy podatkowej, po dokonaniu pomiarów. Podatkowy organ odwoławczy uzasadniał, że nie można zastępować określonego w ustawie sposobu ustalania powierzchni budynków danymi z aktu notarialnego. Ta ostateczna decyzja pozostaje w obrocie prawnym. U podstaw zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy zmienił zdanie z naruszeniem art. 121 § 1, art. 212 o.p. Dowody, które organ podatkowy przyjął za podstawę ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania nie mogą stanowić dowodu w sprawie, bo nie mieszczą się w kategorii dowodów z art. 181, art. 194 § 1 o.p. Żaden z kwestionowanych dowodów nie został zgromadzony w wyniku oględzin ani w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej. Dokumenty te nie zostały formalnie włączone do materiału dowodowego. Protokoły zdawczo-odbiorcze, protokoły kontroli sprawności technicznej i wartości użytkowej obiektów budowlanych nie są dokumentami urzędowymi z art. 194 § 1 o.p.. Te dokumenty sporządzono na potrzeby wewnętrzne organów wojskowych i nie mogą stanowić dowodu w sprawie na podstawie art. 194 § 1 o.p. Także projekt rozbiórki jest dokumentem prywatnym, nie urzędowym. Oparcie zaskarżonej decyzji na tych dokumentach istotnie narusza art. 181, 187 § 1 o.p. W odwołaniu podatnicy wskazali istotne różnice między aktem notarialnym a protokołem oględzin w zakresie powierzchni budynków, brak dowodów i ustaleń w zakresie zakwalifikowania zabudowy do budynków czy do budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Odwoławczy organ podatkowy nie zgromadził na te okoliczności dowodów. Nie odniósł się do argumentów podatników w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnie i wyczerpująco. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego narusza art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zakwestionowanie informacji podatników o przedmiotach opodatkowania może być uzasadnione tylko na podstawie wiarygodnych dowodów. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji narusza art. 68 § 1 o.p. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy podatników powstał w dniu 1 marca 2003 r. Termin z art. 68 § 1 o.p. upłynął 31 grudnia 2006 r. Termin z art. 68 § 2 o.p. nie ma zastosowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej, bo organy podatkowe nie dowiodły, by podatnicy w złożonej informacji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. nie powstało. Podatnicy nabywając nieruchomości gruntowe brali pod uwagę jedynie wartość gruntu. Obiekty budowlane nie stanowiły dla nich żadnej wartości, bo miały typowo wojskowe przeznaczenie i były w złym stanie technicznym. Z tego powodu obiekty budowlane nadawały się wyłącznie do rozbiórki. Podatnicy nigdy nie brali pod uwagę możliwości jakiegokolwiek ich użytkowania. Po nabyciu teren został zbadany do głębokości 1m przez specjalistyczną firmę, która stwierdziła istnienie na badanym terenie: pocisków artyleryjskich, granatów ręcznych, amunicji małokalibrowej, zapalników pocisków artyleryjskich i granatu ręcznego oraz łusek po amunicji. Wobec takich wyników badań, teren nieruchomości został zabezpieczony i do czasu oczyszczenia nie mógł być w jakikolwiek sposób użytkowany. Dostęp do obiektów budowlanych znajdujących się na nieruchomości był oczywiście niemożliwy. W związku z tym ustalenie podatnikom zobowiązania w podatku od nieruchomości budzi głęboki sprzeciw podatników, jest w przekonaniu podatników głęboko niesprawiedliwe. Nakłada na właścicieli nieruchomości, wcześniej o przeznaczeniu wojskowym, obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości pomimo czasowej niemożliwości czy istotnie ograniczonej możliwości korzystania z nieruchomości przez podatników. Opodatkowanie obiektów budowlanych bez zwracania uwagi na stan techniczny, ograniczony dostęp wydaje się nadużyciem władzy wobec obywatela. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W sprawie I SA/Lu 111/09 prawomocnym wyrokiem z dnia 15 maja 2009 r. uprzednia decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. została uchylona. Sąd uzasadniał, że przekazane akta w związku z faktem ułożenia ich tematycznie, a nie chronologicznie, nie pozwoliły na kontrolę przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy administracji, a to z kolei powoduje również niemożliwość kontroli decyzji pod względem poprawności merytorycznej. Kontrola taka będzie możliwa dopiero po załączeniu do skargi przez organ odwoławczy kompletu dokumentów ułożonych chronologicznie zgodnie z kolejnością podejmowanych w sprawie czynności, przeprowadzonych dowodów i wydawanych rozstrzygnięć. Z tych względów zastosował art. 145 § 1 pkt 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. 6. Należy wskazać, że z zasady zawartej w art. 127 o.p. wynika obowiązek odwoławczego organu podatkowego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty przy prawidłowym wykorzystaniu art. 229 o.p. Obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy to obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dowodowego, ponownego dokonania ustaleń faktycznych, ponownej wykładni przepisów prawa. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy jest także uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody, nowe fakty niezbadane, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego, rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w granicach tożsamości sprawy, co do jej istoty. Tylko takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego z rozdziału I działu IV o.p. w związku z art. 235 o.p. Wadliwe jest rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. sprowadzające ją do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tylko do oceny zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, kwestii spornych między podatnikiem a organem podatkowym. 7. Odwoławczy organ podatkowy nie przedstawił dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń faktycznych na okoliczność, że obiekty przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2002 Nr 9, poz. 84 ze zm. dla rozpatrywanego stanu prawnego - u.p.o.l. /. Protokoły zdawczo-odbiorcze, akt notarialny, które odwoławczy organ podatkowy przyjął za podstawę ustalenia przedmiotów opodatkowania z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., posługują się pojęciem budynku. Żaden z tych dokumentów nie zawiera opisu poszczególnych budynków w zakresie cech konstrukcyjnych, które musi spełniać ten przedmiot opodatkowania stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego opodatkowanie budynków podatkiem od nieruchomości zostało oparte jedynie na założeniu organu podatkowego, że wszystkie odpowiadają definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tej treści założenie nie zostało dowiedzione i dlatego na obecnym etapie postępowania podatkowego jest dowolne. Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może być oparty na założeniach. Ustalenie przedmiotowego zakresu opodatkowania powinno stanowić rezultat wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ich oceny w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. 8. Odwoławczy organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości poprzestając na odwołaniu do aktu notarialnego, protokołów zdawczo-odbiorczych. Pominął, że powierzchnie budynków zostały ujęte w akcie notarialnym na podstawie oświadczenia pełnomocnika sprzedawcy, nie na podstawie dokumentacji źródłowej dotyczącej powierzchni budynków. Pominął, że protokoły zdawczo-odbiorcze podają powierzchnie budynków bez odwołania do dokumentów źródłowych / dokumentacji budowlanej czy pomiarów, kiedy, według jakich zasad dokonywanych przez poprzedników prawnych podatników /. Dlatego sama zgodność powierzchni budynków w akcie notarialnym z powierzchnią w protokołach zdawczo-odbiorczych nie dowodzi, że są to powierzchnie odpowiadające stanowi rzeczywistemu w rozpatrywanym roku podatkowym, mierzone zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust 2 u.p.o.l. Te dokumenty nie podają kiedy i w jaki sposób powierzchnie budynków zostały ustalone, czy w oparciu o pomiary, czy na podstawie dokumentów źródłowych i jakich. Zgodność powierzchni z aktu notarialnego z powierzchniami z protokołów zdawczo-odbiorczych może jedynie wskazywać, że pełnomocnik sprzedawcy podał do aktu notarialnego powierzchnie budynków właśnie za protokołami zdawczo-odbiorczymi. Odwoławczy organ podatkowy nie ocenił protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2004 r. W tym protokole podane są istotnie mniejsze powierzchnie budynków przyjętych do opodatkowania. Tylko ta okoliczność, że podatnicy kwestionowali ten dowód w toku postępowania podatkowego nie jest wystarczającą podstawą odmowy wiarygodności. Organ podatkowy dowolnie zaniechał oceny tego protokołu. Odmowa przyznania wiarygodności powinna u podstaw wskazywać jakie okoliczności dotyczące sposobu przeprowadzenia pomiarów, ich dokumentowania spowodowały, że protokół nie dowodzi stanu rzeczywistego w rozpatrywanym roku podatkowym. Odwoławczy organ podatkowy nie wyjaśnił według jakich kryteriów należy przyporządkować budynki wymienione w akcie notarialnym do tych wymienionych w protokole oględzin. Akt notarialny z jednej strony, protokół oględzin z drugiej nadają budynkom odmienną numerację, przypisują różne powierzchnie. W protokole oględzin pominięto w opisie przeznaczenie budynków oraz odwołanie do numeracji budynków przyjętej w akcie notarialnym czy protokołach zdawczo-odbiorczych, dokumentach wcześniejszych. Odwoławczy organ podatkowy kiedy pominął ocenę protokołu oględzin, to tym samym pominął, że opis budynków w protokole oględzin obejmuje cechy konstrukcyjne / odnosi się do fundamentów, ścian, zadaszenia /. Ustalenie podstawy opodatkowania budynków powinno stanowić rezultat wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ich oceny w całokształcie, w granicach ustawowej swobody. 9. Stwierdzona dowolność, zaniechania odwoławczego organu podatkowego w dotychczasowym postępowaniu podatkowym / pkt 6, 7 uzasadnienia / istotnie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. W tym zakresie należy podzielić zarzuty skarżących podatników. Dodatkowo, dla ścisłości należy wskazać błędne sformułowanie osnowy zaskarżonej decyzji. Sformułowanie rozstrzygnięcia odwoławczego organu podatkowego w brzmieniu "zaskarżoną decyzję pozostawić bez zmian." nie znajduje podstawy w art. 233 § 1 - § 3 o.p. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że uchylenie w części dotyczącej budynków i utrzymanie w mocy w części dotyczącej gruntów decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma zastosowanie w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji w osnowie rozstrzyga odrębnie o zobowiązaniu podatkowym dotyczącym poszczególnych przedmiotów opodatkowania / gruntów, budynków /. Nie ma zastosowania w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął w osnowie o zobowiązaniu w podatku od nieruchomości tylko jako sumie zobowiązań podatkowych dotyczących odrębnych przedmiotów opodatkowania / w której rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w osnowie nie składa się z części /. Przy takim sformułowaniu rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, prawidłowe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. dawało podstawę wyłącznie do uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji także przy zakwestionowaniu opodatkowania wyłącznie budynków. Stwierdzone naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p. wykluczyło uchylenie zaskarżonej decyzji w części. 10. W dalszym toku postępowania podatkowego należy przede wszystkim podjąć próbę uzyskania dokumentów źródłowych na okoliczność cech zabudowy w rozpatrywanym roku podatkowym w celu prawidłowego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. / w zakresie przedmiotu opodatkowania / oraz na okoliczność powierzchni użytkowej budynków w celu prawidłowego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.o.l. / w zakresie podstawy opodatkowania /. Stosownie do okoliczności należy podjąć próbę ustalenia osobowych źródeł dowodowych na te istotne okoliczności i te dowody przeprowadzić. 11. Stwierdzenie faktu, że podatnicy w toku postępowania podatkowego dokonali rozbiórki budynków nie uzasadnia zaniechania przeprowadzenia postępowania podatkowego w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Rozbiórka niewątpliwie wykluczyła możliwość obejrzenia stanu budynków w trybie oględzin i dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynków dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sam fakt rozbiórki budynków nie wykluczył co do zasady możliwości prawidłowego ustalenia przedmiotowego zakresu opodatkowania, podstawy opodatkowania przy obowiązku organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań i wyczerpania wszelkich dostępnych źródeł dowodowych w celu ustalenia tych istotnych okoliczności dla prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. 12. Nie mają racji podatnicy, kiedy zmierzają do wywiedzenia, że rozbiórka budynków po rozpatrywanym roku podatkowym wyklucza opodatkowanie tego przedmiotu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy jest uprawniony i obowiązany ustalić przedmiotowy zakres opodatkowania, podstawę opodatkowania przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych, zgodnych z prawem źródeł dowodowych. Takie uprawnienie i obowiązek organu podatkowego wynika wprost z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 w 1 o.p. Dowody z aktu notarialnego, z protokołów zdawczo-odbiorczych, które organ podatkowy przyjął za podstawę ustaleń faktycznych, nie są dowodami sprzecznymi z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p., który w sposób otwarty formułuje katalog źródeł dowodowych. Podatnicy pomijają, że nie tylko dokumenty urzędowe mają walor dowodowy. Pozostałe dokumenty, które wymieniają skarżący u podstaw zarzutów skargi, nie były podstawą ustaleń przyjętych u podstaw zaskarżonej decyzji, co wynika wprost z jej uzasadnienia. W tym zakresie zarzuty skargi nie są zasadne. 13. Organ podatkowy w istocie podzielił stanowisko podatników, że grunty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w warunkach art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Opodatkował grunty stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów pozostałych w warunkach art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.o.l. w związku z uchwałą 4/II/2002 Rady Miejskiej z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości / Dz.Urz.Woj.Lub. Nr 157, poz. 3551 dla 2003 r. /. Należy jednak wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził aby podatnicy nie byli przedsiębiorcami w rozpatrywanym roku podatkowym / jego części /. Stwierdził, że nieruchomość nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu jako niebędąca w posiadaniu przedsiębiorcy. Odwoławczy organ podatkowy przyjął tej treści stanowisko bez wskazania dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń i oceny prawnej, w szczególności pozostawił poza rozważaniami art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tej treści stanowisko organu podatkowego, dowolne na tym etapie postępowania, z uwagi na art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. nie stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. 14. Dane ujawnione w ewidencji gruntów były przesądzające dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. 15. Wbrew argumentacji podatników nawet w sytuacji, w której grunt czy budynek nie może być wykorzystywany przez właściciela, co do zasady jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprost mocą art. 2 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. Ograniczenie przedmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane dla budowli mocą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być odnoszone i stosowane do gruntów, budynków, bo byłoby to sprzeczne z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1-2 u.p.o.l. W przypadku gruntów i budynków względy techniczne, do których odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie wpływają na samą zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz na wysokość opodatkowania, zasadność zastosowanej stawki. Odmienne stanowisko podatników pomija treść wskazanych przepisów. 16. Odwoławczy organ podatkowy u podstaw decyzji kasacyjnej z dnia 22 listopada 2005 r. wskazał na potrzebę przede wszystkim dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków w celu jej ustalenia stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w celu zweryfikowania powierzchni podanych do aktu notarialnego. Wbrew stanowisku podatników odwoławczy organ podatkowy z potrzeby dokonania pomiarów powierzchni budynków nie uczynił jedynego warunku opodatkowania tego przedmiotu podatkiem od nieruchomości. Odwoławczy organ podatkowy zakładał obiektywną możliwość dokonania tych pomiarów. Rozbiórka budynków przez podatników w trakcie trwania postępowania podatkowego stworzyła sytuację, w której odstąpienie przez organ podatkowy od dokonania pomiarów powierzchni budynków nie mogło naruszyć prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany zastosować się do zaleceń, wskazań odwoławczego organu podatkowego, o ile było to możliwe. Rozbiórka budynków przez podatników taką możliwość w sposób oczywisty wykluczyła. Wydanie decyzji podatkowej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości nie było uzależnione od dokonania pomiarów powierzchni budynków w tym rozumieniu, że bez tych pomiarów organ podatkowy nie był uprawniony do wydania takiej decyzji. Wzajemna relacja między decyzją kasacyjną z dnia 22 listopada 2005 r. i zaskarżoną nie jest relacją między decyzją zmienianą i zmieniającą w warunkach art. 212 o.p. Związanie decyzją z art. 212 o.p. zakreśla moment, do którego organ podatkowy, który ją wydał jest uprawniony zmienić swoje rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie zmieniane nie wchodzi do obrotu prawnego. Każde jest wydawane na tym samym etapie postępowania podatkowego. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie miała miejsca sytuacja odpowiadająca art. 212 o.p. Decyzja kasacyjna z dnia 22 listopada 2005 r. właśnie dlatego, że pozostaje w obrocie prawnym, dała podstawę do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. W dalszym toku do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez odwoławczy organ podatkowy w wyniku odwołania podatników. W toku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej / po decyzji kasacyjnej / organy podatkowe miały obowiązek uwzględnić zmiany stanu na gruncie w zakresie istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do istoty. Miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sposób adekwatny do zmienionego stanu na gruncie. Były uprawnione odstąpić od pomiarów powierzchni budynków, skoro ich dokonanie stało się niemozliwe. Miały obowiązek wykorzystać inne dostępne źródła dowodowe. Decyzja kasacyjna z dnia 22 listopada 2005 r. i decyzja zaskarżona z dnia 25 listopada 2009 r. to decyzje, które zapadły na różnych etapach postępowania podatkowego / pierwsza w wyniku pierwszego odwołania, druga w wyniku kolejnego /. Decyzja zaskarżona nie była rezultatem stosowania art. 212 o.p. W tym zakresie zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. 17. Decyzja organu podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości osoby fizycznej / osób fizycznych / jest decyzją objętą art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., ustalającą, o konstytutywnym charakterze. Te cechy decyzji w sprawie podatku od nieruchomości osoby fizycznej / osób fizycznych / należy odnosić do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wbrew stanowisku podatników w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie miał zastosowania art. 68 § 1 o.p. Dlatego nie mogło dojść do naruszenia art. 68 § 1 o.p. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podatnicy mieli obowiązek złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w warunkach art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Nie złożyli takiej informacji w warunkach art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Informacja z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest deklaracją dla celów stosowania art. 68 o.p. stosownie do art. 3 pkt 5 o.p. Zaniechanie przez podatników złożenia informacji w warunkach art. 6 ust. 6 u.p.o.l. to sytuacja opisana w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. / podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego /. Termin z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest terminem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego dla celów stosowania art. 68 o.p. stosownie do art. 3 pkt 2 o.p. W tym stanie prawnym złożenie przez podatników informacji z pominięciem warunków z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. / po terminie / wyczerpuje przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., ze skutkiem wydłużenia terminu, w którym organ podatkowy zachowuje uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego / w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego do końca 2008 r. przy zastosowaniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l. /. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego i stanie prawnym treść składanej informacji / czy odpowiada stanowi rzeczywistemu czy nie / nie ma prawnego znaczenia. Nawet zgodna ze stanem rzeczywistym i wyczerpująca informacja / czyli taka, która nie jest objęta przesłanką z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. /, ale złożona po terminie, spełnia przesłankę z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Brzmienie art. 68 § 2 o.p. wskazuje, że każda z przesłanek w nim wymienionych jest samodzielną podstawą wydłużenia terminu, w którym organ podatkowy / pierwszej instancji / zachowuje uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego. 18. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.