I SA/Lu 127/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. - oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania K. S. (dalej jako: podatnik lub skarżący), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości, które stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego. W wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym ustalono, że w marcu 2011 r. podatnik wynajmował komórki i garaże osobom fizycznym, za co otrzymywał zapłatę w wysokości 10 zł brutto miesięcznie. Kwoty te nie zostały zaksięgowane w rejestrze VAT sprzedaży za marzec 2011 r. i rozliczone w deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy, co spowodowało zaniżenie obrotu i podatku należnego w marcu 2011 r. o kwotę: obrót - 113,82 zł, zaś podatek należny - 26,18 zł. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował fakturę z [...] marca 2011 r., dotyczącą opłaty leasingowej świadczonej na podstawie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był samochód osobowy marki KIA Sorento. W obowiązującym wówczas stanie prawnym istniało ograniczenie w zakresie odliczania VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT rat leasingowych przysługiwało, gdy podatnik zarejestrował umowę do końca stycznia 2011 r. Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że podatnik nie zarejestrował umowy. Ze względu na fakt, iż wartość wcześniejszych rat przekroczyła kwotę 6.000 zł, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji decyzją z 18 sierpnia 2016 r. zmienił podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w taki sposób, że: określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 603 zł, wysokość zwrotu podatku oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach po 0 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.). W ocenie podatnika organ bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz wadliwie określił zobowiązanie podatkowe, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że podatnik nie kupił towaru od "A" Spółka Cywilna A. W., L. O. (dalej jako: "A") oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że należności podatkowe określone decyzja organu I instancji nie uległy przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W dniu 9 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. wszczął dochodzenie w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 3 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Dochodzenie obejmowało m.in. podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2011 r. czym wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 216.679 zł. Pismem z [...] września 2016 r. (doręczonym w dniu 3 października 2016 r.) zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2011 r. z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko podatnikowi zostało zawieszone prawomocnym postanowieniem z [...] września 2016 r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie odnoszącym się do zaniżenia obrotu i podatku należnego poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu komórek i garaży oraz błędnego odliczenia podatku wynikającego z faktury dotyczącej raty opłaty leasingowej. Z kolei podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące uznania za fikcyjne faktur dokumentujących zakup surowca bursztynowego nie odnoszą się do ustaleń organu I instancji w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej marca 2011 r. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatnik stwierdził jedynie, że nie ma żadnej wiedzy co do podatku za garaże i leasingu za samochód. W skardze do sądu administracyjnego K. S. zarzucił naruszenie: (1) art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i 12 i art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne określenie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur oraz określenie zobowiązań podatkowych, mimo braku jakichkolwiek dowodów na to, że skarżący nie kupił towaru od "A" oraz że miał świadomość nierzetelnego i nieuczciwego działania kontrahenta jak również obciążenie go negatywnymi konsekwencjami działania "A"; (2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący utracił prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie miała miejsca; (3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że doszło do wystawienia tzw. pustych faktur; (4) art. 191 O.p., polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniu, że skarżący nie dokonał zakupu towaru od "A", uznaniu za udowodnione faktu świadomości skarżącego o nierzetelnym działaniu "A", domniemaniu winy w zakresie rzekomego niedochowania należytej staranności, a także polegające na wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego i nałożenie na stronę ciężaru udowodnienia, że miała świadomość nieprawidłowości w działaniach kontrahenta, a także nieprzeprowadzeniu tych dowodów, które były dla organu niewygodne; (5) art. 122, art. 187 i art. 124 O.p., poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania; (6) art. 188 i art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 120, art. 191, art. 193 § 1 - § 8, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (7) art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i całkowite zignorowanie, że to nie skarżący, a jego kontrahent prowadził działalność gospodarczą w sposób nieprawidłowy, a co za tym idzie – bezpodstawne przyjęcie odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie; (8) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2011 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Skarżący nabył towar i wykorzystał go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, nie wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na wcześniejszą współpracę z "A" oraz fakt, że skarżący płacił za towar dopiero po jego dostarczeniu i sprawdzeniu, nie było potrzeby zawierania umów na piśmie. Ponadto w tak wąskiej branży, jaką jest branża surowca bursztynowego, przedsiębiorcy znają się. L. O. był znanym w branży sprzedawcą bursztynu. Ponadto kwestionowane transakcje były wcześniej przedmiotem krzyżowych kontroli skarbowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie podatkowym funkcjonowania spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Na wstępie trzeba wskazać, że rozpoznawana sprawa należy do całej grupy spraw zawisłych przed tutejszym sądem, podobnych ze względu na konfigurację podmiotową. Jest to wynikiem faktu, że organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Efektem ustaleń kontrolnych były decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy. Każda z tych decyzji stanowi odrębny przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Należy jednak zauważyć, że stan faktyczny, a co za tym idzie ocena prawna wyrażona w tych decyzjach nie jest tożsama, co wpływa istotnie na kontrolę sądową. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe skarżącego w zakresie odnoszącym się do dwóch elementów: po pierwsze, w odniesieniu do braku uwzględnienia w ewidencji księgowej i deklaracji podatkowej kwot uzyskanych tytułem wynajmu pomieszczeń osobom fizycznym, co skutkowało zaniżeniem obrotu oraz podatku należnego. Po drugie, organy uznały, że podatnik niezasadnie zaewidencjonował i uwzględnił w rozliczeniu podatkowym fakturę z [...] marca 2011 r., dotyczącą opłaty leasingowej z tytułu leasingu samochodu osobowego. Uwzględnienie tej faktury w ewidencji i rozliczeniu podatkowym było niedopuszczalne, z uwagi na obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym ograniczenie w zakresie odliczania VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. W rozpoznawanej sprawie nie pojawia się natomiast występujący w niektórych innych sprawach skarżącego zawisłych przed tutejszym sądem problem zakwestionowania faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A", mających dokumentować zakup surowca bursztynowego. Jest to o tyle istotne, że zarzuty skargi dotyczą właśnie tego problemu, nie występującego w rozpoznawanej sprawie. Jeśli chodzi o elementy rozliczenia podatkowego skarżącego za marzec 2011 r., zakwestionowane przez organy podatkowe, to w ocenie Sądu, w pełni zasadnie organy podatkowe wskazały na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za marzec 2011 r. kwot uzyskanych przez skarżącego tytułem wynajmu osobom fizycznym komórek i garaży. Czynności te mieściły się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a uzyskane kwoty powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania, zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Należy w tym kontekście zauważyć, że w tym aspekcie sprawy skarżący nie wdawał się nawet w spór prawny z organami podatkowymi. Jedynym odniesieniem się skarżącego do tej kwestii jest zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych (pismo z [...] lipca 2017 r., akta odwoławcze, tom II, k. 80) ogólnikowe stwierdzenie, że skarżący "nie miał żadnej wiedzy co do podatku za garaże". Sąd nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym aspekcie sprawy. Podobnie Sąd uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie braku prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z [...] marca 2011 r., dotyczącej opłaty leasingowej z tytułu leasingu samochodu osobowego. W stanie prawnym obowiązującym w marcu 2011 r. obowiązywały przepisy ograniczające zakres odliczenia podatku VAT od nabycia i leasingu m.in. samochodów osobowych. Zgodnie z przepisami powoływanej przez organ ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652), w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 3 ust. 6). Z kolei art. 6 ustawy dawał możliwość odliczenia pełnego podatku naliczonego od rat leasingowych, jednakże prawo do uzależniał od rejestracji przez podatnika umowy leasingu do końca stycznia 2011 r. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący nie zarejestrował umowy, a wartość wcześniejszych rat przekroczyła graniczną kwotę 6.000 zł, co wykluczało skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktury. Należy przy tym zauważyć, że również w tym aspekcie sprawy skarżący nie wdał się w spór prawny z organami podatkowymi, ograniczając się do analogicznego jak wyżej, ogólnego stwierdzenia w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, że "nie ma żadnej wiedzy co do leasingu za samochód Kia Sorrento". Skarga do sądu administracyjnego nie zawiera już żadnych odniesień do tej kwestii. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych w tym aspekcie sprawy. Jak już wspomniano, argumenty skargi dotyczą w istocie problemu nie związanego z rozpoznawaną sprawą, bo dotyczącego zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę "A". W miesiącu marcu 2011 r., którego dotyczy zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja, takie faktury nie wystąpiły. Czyni to bezprzedmiotowymi praktycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Wobec konkluzji, że ustalenia faktyczne organów podatkowych były prawidłowe, niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Skutkiem prawidłowego ustalenia, że podatnik zaniżył obrót i podatek należny poprzez nieujęcie w rejestrze i deklaracji kwot uzyskiwanych z tytułu wynajmu pomieszczeń, jak również zawyżył wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej uiszczenie opłaty leasingowej w warunkach przekroczenia dopuszczalnego limitu odliczeń, była konieczność zmiany rozliczenia podatkowego skarżącego za marzec 2011 r., a zatem organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie są nieusprawiedliwione. Pozostałe zarzuty naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u. nie mają związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem w tej konkretnej sprawie przepisy te nie stanowiły podstawy zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że na rozliczenie podatkowe za kolejny okres może wpływać zmiana przez organ podatkowy rozliczenia za okres poprzedni. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odrębną decyzją zmienił skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r., co skutkowało w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2011 r. zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia z poprzedniej deklaracji z 36.427 zł do 0 zł. Efektem była zmiana łącznej kwoty podatku naliczonego za marzec 2011 r. Trzeba jednak mieć na uwadze fakt, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja dotycząca rozliczenia za marzec 2011 r., a zatem Sąd nie może w tej sprawie badać prawidłowości rozliczenia za luty, to bowiem – wobec zaskarżenia decyzji zmieniającej rozliczenie za luty, oznaczałoby dwukrotne badanie tej samej kwestii przez sądy administracyjne i w konsekwencji wkraczanie w sferę innej sprawy zawisłej przed sądem. Do kwestii rozliczenia za marzec 2011 r. odnosi się niewątpliwie podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Trzeba jednak zauważyć, że skarżący nie uzasadnił tego zarzutu. W tym zakresie sąd podziela argumentację organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z [...] września 2016 r.) o czyn bezpośrednio związany z rozliczeniem podatku za marzec 2011 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wystąpieniu tego skutku (3 października 2016 r.). Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).