I SA/Lu 128/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant st. insp. sąd. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K.Ż. kwotę 1.178 zł (tysiąc sto siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. Ż. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 18.763,50 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ I instancji wywiódł swoje rozstrzygnięcie z ustalenia, że wydatki w 2002 r. wynosiły 269.078,60 zł, a dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 25.018,00 zł, jako różnica pomiędzy kwotą wydatków a kwotą 244.060,48 zł stanowiąca przychód z ujawnionych źródeł dochodu. Od kwoty 25.018,00 zł ustalono podatek wg stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatnika wnosi o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie art. 122, 187, 188, 191 i 194 ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono: błędne ustalenie stanu posiadanych środków na dzień 1 stycznia 1999 r.; błędne ustalenia odnośnie przychodu od J.P. z tytułu zaliczki w wysokości 20 tys. USD; błędne ustalenia w zakresie przychodu w kwocie 66 tys. zł z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz M.P.; błędne ustalenia odnośnie pożyczek udzielonych przez A.P., nieuwzględnienie dowodu w postaci oświadczenia J.S., iż podatnicy nie ponieśli do końca 2002 r. wydatku w wysokości 69.784 zł z tytułu nabycia towarów; błędnie przyjęta wysokość wydatków z działalności gospodarczej w 2002 r. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie nie dano wiary stwierdzeniom strony, że na początek okresu objętego kontrolą, tj. od 1 stycznia 1999 r. małżonkowie R. i K.Ż. posiadali środki pieniężne w kwocie ok. 400 tys. zł oraz 120 tys. USD oraz że gotówka ta przechowywana była w sejfie. Z zeznań podatkowych złożonych przez małż. Ż. za lata 1993-1998 wynika, że uzyskali łącznie dochody w wysokości 73.440,55 zł (opodatkowane na zasadach ogólnych) oraz przychody za lata 1996-1998 opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 756.435 zł. Z analizy materiału dowodowego wynika, że podatnicy nie mogli posiadać tak znacznych oszczędności z wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ działalność prowadzona przez małż. Ż. przynosiła z reguły straty lub bardzo niewielkie dochody (z wyjątkiem 1997 r., w którym wykazano dochód w kwocie 59.453,90 zł). Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, iż w trakcie postępowania podatnicy nie udowodnili ani w przekonujący sposób nie wyjaśnili, iż przez 10 lat systematycznie gromadzone były dochody. Zgromadzony materiał wskazuje, iż dokonali oni w latach 1997-1998 znacznych wydatków inwestycyjnych – w kwocie 246 tys. zł, ponieśli też znaczne wydatki na wyposażenie swojego mieszkania m.in. w okna i szyby antywłamaniowe, alarm z monitoringiem, zamki najnowszej generacji, podgrzewane podłogi. W toku postępowania K. Ż. przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż znajdowali się w trudnej sytuacji finansowej. Także przesłuchane w charakterze świadków osoby, które udzielały pożyczek lub darowizn małż. Ż. wielokrotnie podkreślały ich trudną sytuację finansową. Z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy zeznaniami podatnika i zeznaniami świadka, przy braku wiarygodnego udokumentowania posiadania znacznej wartości środków pieniężnych, organ odwoławczy stwierdził, iż prawidłowo w decyzji pierwszoinstancyjnej przyjęto stan środków udokumentowanych, tj. występujących na rachunkach bankowych. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo przyjęto, że brak jest dowodów na uzyskiwanie przychodów z wyjazdów zagranicznych w latach 1984-1992, gdyż z przedłożonych paszportów z potwierdzeniami przekroczeń granicy państwa nie można wyprowadzić logicznego wniosku, że były to wyjazdy zarobkowe i że krótkotrwałe pobyty wiązały się z osiągnięciem określonych dochodów. Odnosząc się do wyjaśnień o posiadaniu oszczędności w domu (w sejfie) z uwagi na brak zaufania do banków, wskazano, iż podatnicy – o czym świadczą znajdujące się w aktach podatkowych informacje o historii rachunków bankowych – przechowywali środki pieniężne na rachunkach bankowych zarówno przed, jak i w trakcie okresu objętego kontrolą. Zdaniem organu odwoławczego istotnym dla oceny wiarygodności twierdzeń małż. Ż. o posiadaniu oszczędności z lat ubiegłych jest również fakt poniesienia znacznych wydatków na nabycie nieruchomości w latach 1997-1998 w kwocie ok. 246 tys. zł, co wynika z aktów notarialnych z 5 września 1997 r. i 18 maja 1998 r. Za nieuzasadniony uznano też zarzut o bezpodstawnym nie uznaniu za źródła przychodów kwoty 20 tys. USD, tytułem zaliczki otrzymanej od J.P. na poczet sprzedaży mieszkania R. i K. Ż. Jak wynika z treści umowy przedwstępnej z 10 sierpnia 2000 r. dotyczącej zaliczki, J.P. zam. w Kanadzie wpłacił R. i K. Ż. zaliczkę na poczet mieszkania, którego cenę ustalono na 26 tys. USD. Sprzedaż miała nastąpić po zdjęciu zastawu hipotecznego, tj. najpóźniej do końca 2007 r. Według oświadczenia, przesłuchanego (30 września 2004 r.) na tę okoliczność K. Ż. "J.P. najpierw przekazał mi pieniądze na przełomie lipca i sierpnia 2000 r., a na tę okoliczność prosił mnie abym sporządził stosowny dokument, który został podpisany później, a potwierdzony notarialnie w roku bieżącym podczas jego pobytu w Polsce". Wobec ustaleń w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego (pismo z dnia 7 czerwca 2004 r. Komendanta Oddziału Straży Granicznej ), że J. P. opuścił terytorium Polski w dniu 2 sierpnia 2000 r., zdaniem organu odwoławczego, mało prawdopodobnym jest aby przekazujący tak znaczną kwotę pieniędzy nie zadbał o stosowny dokument w momencie ich przekazywania, tj. na przełomie lipca i sierpnia 2000 r. Odnosząc się do wniosku strony o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. P. w charakterze świadka stwierdzono, że żądanie to dotyczyło okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, którym organ I instancji prawidłowo nie dał wiary. Odnosząc się do zarzutu nie uznania pożyczek od A.P., tj. w 2001 r. w kwocie 40.000 zł i w 2002 r. w kwocie 50.000 zł, to w ocenie organu odwoławczego zakwestionowanie powyższych pożyczek znajduje uzasadnienie w ustaleniach poczynionych w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji. Stwierdzono bowiem, że R. i K. Ż. otrzymali od babci i dziadka R. Ż. tj. A. i J. P. na przełomie 2000 i 2001 r. darowizny w ogólnej kwocie 31.600 zł oraz w/w pożyczki od A.P. Organ I instancji uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie iż dziadkowie mogli udzielić darowizny w łącznej kwocie 31.600 zł. Dochody A. i J. P. w latach 2000 – 2001 kształtowały się na poziomie 20-22 tys. zł rocznie. Oceniony został również dowód w postaci zaświadczenia z banku o likwidacji przez A. P. książeczek terminowych w listopadzie 2001 r. na łączną kwotę 57 tys. zł. Uznano, że nie jest to wystarczający dowód na to, że pieniądze te przeznaczono na pożyczki, które miały miejsce w czerwcu 2001 r. i w czerwcu 2002 r., tym bardziej, iż w okresie tym – jak zeznali świadkowie (synowie małż. P.) przeprowadzono kosztowny remont domu (podnoszenie całego domu, wykonanie c.o., naprawa dachu, zmiana ogrodzenia). Wskazano, że przesłuchana w charakterze świadka A. P., pomimo znacznej wysokości udzielonych pożyczek i darowizn, nie pamiętała ich wysokości; żadna z pożyczek nie była zgłoszona do opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że A. P., nie była w stanie udzielić pożyczki w wysokości 90 tys. zł na przestrzeni 2001 – 2002 roku. Wbrew zarzutom odwołania, zdaniem organu odwoławczego także ustalenia w zakresie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości M.P. w kwocie 50.000 zł a nie 66.000 zł znajdują oparcie w materiale dowodowym. Faktem bezspornym jest, że transakcja z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z [...] lutego 1999 r. Rep.A Nr [...] odbyła się bezgotówkowo. Do protokołu z 30 września 2004 r. K. Ż. zeznał, że tytułem rozliczenia przedmiotowej sprzedaży w I półroczu 2000 r. nastąpiła wypłata przez W.P. w kwocie 50 tys. zł, co potwierdził również W. P. Wobec braku dowodów na potwierdzenie spłaty pozostałej kwoty, tj. 16.000 zł zasadnie organ I instancji oparł swoje ustalenia na danych wynikających z materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu, że podatnicy nie ponieśli do końca 2002 r. wydatku w kwocie 69.784 zł z tytułu nabytych towarów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro wydatki te zaksięgowane zostały w koszty uzyskania przychodów, należy je przyjąć zgodnie z zapisami zawartymi w dokumentacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, zasadna jest też ocena organu pierwszoinstancyjnego, iż dostarczone po podpisaniu protokołu kontroli oświadczenie kontrahenta J.S. z 26 października 2004 r., że zapłata dokumentujących te wydatki faktur została uregulowana w 2004 r. było sporządzone na okoliczność prowadzonego postępowania. Nie można bowiem uznać za prawdziwą lub nawet tylko prawdopodobną okoliczność, iż w okresie 3 lat kontrahent nie wzywał do zapłaty tak znacznej kwoty. Wbrew zarzutom odwołania, prawidłowo została przyjęta także wysokość wydatków z działalności gospodarczej podatników w 2002 r. Organ odwoławczy wskazał, że wysokość straty wynikająca z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] i [...] wydanych K. i R. Ż. skorygowana została w związku ze stwierdzeniem, że podatnicy w prowadzonej dokumentacji zaksięgowali w koszty uzyskania przychodów faktury wystawione przez nieistniejące podmioty. Nie oznacza to jednak, iż nie ponieśli wydatków, które sami w dokumentacji wykazali lecz nieprawidłowo udokumentowali. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji nie przyjmując częściowo jako wiarygodnych wyjaśnień podatników zgłoszonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzasadnił swoje stanowisko w sposób zupełny i wyczerpujący, spełniający wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponawiając zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., iż w trakcie postępowania podatnik przedstawił dowód w postaci dokumentów podatkowych z którego wynika, że w okresie wrzesień-grudzień 1998 r. K. Ż. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości co najmniej 80 tys. zł, a w tym okresie małżonkowie nie ponosili żadnych znaczących wydatków. Zwrócono uwagę, że argumentacja zawarta w uzasadnieniach decyzji dotyczy wyłącznie okresu do maja 1998 r., nie uwzględniając późniejszego okresu. Podniesiono, że złożone przed notariuszem oświadczenie J. P. potwierdza fakt zawarcia umowy, toteż uznanie, że nie miał on miejsca jest arbitralne i dowolne. W ocenie podatnika nie została też wyjaśniona okoliczność stanu zasobów finansowych A. P., jak też sposobu rozliczenia kwoty 16 tys. zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącego, kwota ta powinna być uwzględniona przez organ podatkowy jako pokrycie wydatków inwestycyjnych, które zostały przypisane jako poniesione w połowie przez małż. Ż. a wynikające z rachunków podpisanych przez osoby trzecie lub nie podpisanych. Powinna ona zmniejszać wydatki albo zwiększać przychody małż. Ż. Wskazano, że zarzut naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej odnosi się do niedopuszczenia wnioskowanych dowodów w postaci zeznań świadków – J. P. (na okoliczność przekazania przedpłaty na zakup mieszkania) i M. P. (na okoliczność rozliczenia 16.000 zł z tytułu sprzedaży udziałów) oraz przesłuchania świadków na okoliczność zasobów finansowych A. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pierwszą sporną kwestią podniesioną w skardze jest stan posiadanych przez małżonków Ż. środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999 r. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż adnotacje urzędowe o przekraczaniu granicy nie stanowią dowodu o osiąganiu dochodów z handlu prowadzonego w ramach wyjazdów zagranicznych. Podzielić należy także ocenę organów podatkowych, iż małżonkowie nie wykazali, by na początek 1999 r. byli w posiadaniu środków pieniężnych w kwocie 400 tys. zł oraz ok. 120 tys. USD. Nie można jednakże odmówić racji zarzutom skargi, iż ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest niepełna, bowiem organy podatkowe nie ustosunkowały się (nie oceniły) do złożonych w toku postępowania dowodów z deklaracji podatkowych, a w szczególności deklaracji VAT-7 za okres od września do grudnia 1998 r., dokumentujących, według składanych w toku postępowania wyjaśnień podatnika posiadanie zasobów finansowych w kwocie ok. 80 tys. zł pochodzących z opodatkowanych źródeł. Okoliczność, że środki te nie zostały przekazane na rachunek bankowy (co podniesiono w uzasadnieniu organu I instancji) nie może stanowić przekonywującego argumentu z uwagi na to, iż nie istnieje prawny obowiązek przechowywania posiadanych środków na rachunku bankowym (bez względu na stopę ich oprocentowania). Organy podatkowe nie wykazały także, iż posiadane przez małżeństwo Ż. środki finansowe zostały w tym okresie wydatkowane, bowiem – jak wynika z materiału dowodowego wydatki na nabycie nieruchomości skarżący ponieśli: w kwocie 180 tys. zł w 1997 r. (akt notarialny z dnia 5 września 1997 r.) i w kwocie 66 tys. zł według aktu notarialnego z 18 maja 1998 r. W materiale dowodowym nie znajdują się też żadne ustalenia dotyczące okresu ponoszenia przez skarżących znacznych wydatków na modernizację (wyposażenie) mieszkania, upoważniających organy podatkowe do przyjęcia, iż były to wydatki poniesione w 1998 r. Artykuł 122 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organy podatkowe obowiązane są w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ocenić go w sposób nie wykraczający poza ramy zakreślone w art. 191, co winno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 ust. 4 ordynacji. Organ prowadzący postępowanie, powinien zatem, zgodnie z powołanymi przepisami dokonać oceny przedłożonych przez stronę dowodów i w sposób konkretny wyjaśnić przesłanki dla których okoliczności nimi dokumentowane uznał za nieistotne lub niewiarygodne, czego w rozpatrywanej sprawie, w tym zakresie nie uczyniono. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut skargi o bezpodstawnym nie uznaniu za źródła przychodów kwoty 20 tys. USD tytułem zaliczki otrzymanej od J. P. na poczet mieszkania R. i K. Ż. Przychód z tego tytułu został udokumentowany umową przedwstępną, zawartą 10 sierpnia 2000 r. W toku postępowania wykazano ponad wszelką wątpliwość – i czego skarżący nie neguje – iż w dacie umowy J. P. nie przebywał na terytorium Polski. Organy podatkowe nie negują stwierdzenia zawartego w zeznaniach ojca J. P., iż syn chciał mieszkanie kupić, ani też złożonego przez J. P. przed notariuszem w dniu 27 maja 2004 r. potwierdzenia prawdziwości złożonego na umowie podpisu. Oceniając jedynie, iż przychód w kwocie 20 tys. zł udokumentowany zawartą w dniu 10 sierpnia umową przedwstępną nie mógł mieć miejsca, a ocenie tej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie można zarzucać dowolności. Wbrew zarzutom skargi, bez naruszenia art. 188 ordynacji podatkowej organy podatkowe nie uwzględniły wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. P., bowiem okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Z powyższych przyczyn brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu nie przesłuchania świadków na okoliczność zasobów finansowych A. P. oraz M.P. na okoliczność rozliczenia kwoty 16.000 zł z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości. Ustalenia poczynione w czasie postępowania podatkowego, tj. przesłuchanie w charakterze świadków synów A. i J. P. oraz A. P., uzasadniają dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż sytuacja finansowa małż. A. i J. P. których dochody w latach 2000-2001 kształtowały się na poziomie 20-22 tys. zł rocznie, nie pozwalała na udzielenie pożyczek w łącznej kwocie 90 tys. zł. Oceniono także dowód w postaci zaświadczenia w banku w postaci likwidacji w listopadzie 2001 r. książeczek terminowych na łączną kwotę 57 tys. zł, zaś oceny, że kwota ta została przeznaczona na remont domu, nie można uznać za dowolną. Brak jest także podstaw do uznania zarzutu nie wyjaśnienia okoliczności dotyczących kwoty 66 tys. zł wynikającej z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z zeznaniami W.P. (złożonymi w obecności M.P. oraz K. Ż.) transakcja sprzedaży odbyła się bezgotówkowo, przy czym kwota 50 tys. stanowiąca rozliczenie sprzedaży została następnie wypłacona K. Ż. Kwota ta została uznana przez organy podatkowe za przychód małż. Ż. Co do pozostałej kwoty 16 tys. zł, co do której brak dowodów przekazania skarżącemu, zasadnie uznano, iż jako nie otrzymana nie może stanowić przychodu skarżącego. Odnosząc się do sugestii zawartej w skardze, iż kwota ta winna być uwzględniona jako pokrycie wydatków inwestycyjnych, które zostały poniesione w połowie przez K.Ż., a wynikające z rachunków podpisanych przez osoby trzecie zauważyć należy, iż wydatki inwestycyjne spółki cywilnej "[...]" za lata 1999-2000, rozliczone zostały (protokół kontr s.c. I. II akt s. 254, wykaz faktur k. 190-211) zgodnie z wyjaśnieniami wspólników, iż ponoszone zostały przez tych wspólników, których nazwiska widnieją na fakturach w pozycji "osoba upoważniona do odbioru faktury VAT", zaś faktury nie podpisane lub podpisane przez osoby trzecie – stosownie do udziału w spółce. W/w wydatki inwestycyjne uwzględnione zostały jako koszty uzyskania przychodów podatnika w latach ich poniesienia. Uprawniona jest też ocena organów podatkowych odmawiająca wiarygodności oświadczenia J. S., iż podatnicy nie ponieśli do końca 2002 r. wydatku w kwocie 69.784 zł z tytułu zakupów towarów handlowych w 2001 roku, za które zapłata nastąpiła dopiero w 2004 r. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że mało prawdopodobnym jest, iż w okresie trzech lat kontrahent nie wzywał skarżącego do zapłaty tak znacznej sumy. Wobec nie przedstawienia innych dowodów uprawdopodabniających wskazaną w tym oświadczeniu okoliczność (ponagleń, innej korespondencji w tej sprawie), prawidłowo organy podatkowe uznały powyższy wydatek z tytułu zakupu towarów handlowych zgodnie z zapisami księgowymi jako koszt uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo została także przyjęta wysokość wydatków z działalności gospodarczej podatników w 2002 r. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakt, że koszty wynikające z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty (co wynika z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2004 r. wydanych K. i R. Ż.) nie mogą być uznane za prawidłowo udokumentowane koszty uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu (straty) w prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza, że podatnicy tych wydatków, wykazanych przez nich w dokumentacji księgowej nie ponieśli. Mając na uwadze powyższe, wobec uznania, iż zaskarżona decyzja w części wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.