I SA/Lu 1289/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. P. (podatniczka), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z dnia [...] r., ustalającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia [...] zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Wyjaśnił, że podatniczka w dniu 17 września 2013 r. złożyła zeznania w związku z prowadzonymi wobec niej postępowaniami podatkowymi dotyczącymi opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2008 – 2010. W tych zeznaniach powołała się na darowizny od męża w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł i [...] zł otrzymane w 2008 r., [...] zł w 2009 r.). Jednak następnie, w toku nin. postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku od darowizn, podatniczka stwierdziła, że takie dofinasowanie ze strony męża, z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej zgodnie z umową z dnia 30 czerwca 2006 r., nie stanowiło ani darowizny, ani pożyczki. Podkreślała, że małżonkowie mają ustawowy obowiązek udzielać sobie wsparcia, także finansowego, a tym samym przekazywanie środków finansowych przez małżonków sobie nawzajem jest tylko czynnością faktyczną, która nie stanowi ani darowizny, ani pożyczki. Pożyczki zaciągał mąż (dwie w 2008 r. i jedną w 2009 r.), ale nie na swoje potrzeby, tylko na potrzeby podatniczki związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Działał na rzecz podatniczki. Zdaniem organu I instancji, przedłożone oświadczenia dotyczące opisywanych pożyczek udzielonych mężowi podatniczki, zeznania podatniczki złożone w dniu 17 września 2013 r. w toku postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od spadków i darowizn podatniczka nie złożyła zeznań, powołując się na stan zdrowia), pozwoliły ustalić, że podatniczka uzyskała od męża darowiznę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (na zakup nieruchomości związanej z tą działalnością i na spłatę długów z niej wynikających). W tych okolicznościach, w ocenie organu I instancji, znajduje zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 ze zm. w brzmieniu dotyczącym analizowanego stanu faktycznego). Natomiast podwyższoną stawkę opodatkowania uzasadnia art. 15 ust. 4 ww. ustawy i wynosi ona 20 %, skoro podatniczka powołała się na darowiznę przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, Dz.U.2010.51.307 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w latach 2008 – 2010), a podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wykazywała, że kwoty jakie otrzymała od męża w żadnym razie nie mogą być kwalifikowane jako darowizny. W ocenie podatniczki, mąż zawierał umowy pożyczki wyłącznie w jej interesie, a otrzymane od męża kwoty miała obowiązek zwrócić i zwracała je. Uzyskane w ten sposób środki finansowe wykorzystała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Także z działalności gospodarczej pochodziły środki na spłatę pożyczek. Mąż nigdy nie był uważany za zobowiązanego i nie spłacał pożyczek. Podatniczka podkreślała, że pożyczki były zaciągane przez męża wyłącznie na jej potrzeby. W tych okolicznościach, w przekonaniu podatniczki, jej mąż działał na zasadach zlecenia powierniczego. Do odwołania podatniczka dołączyła kserokopie oświadczeń dotyczących udzielenia pożyczek, jak również ich zwrotu. Rozpatrując odwołanie, organ ocenił, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie podjął czynności w celu ich uzyskania (s. 12 kontrolowanej decyzji). Ustalenia organu I instancji nie uzasadniają w dostatecznym stopniu prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia (s.14 kontrolowanej decyzji). Organ I instancji był zobowiązany przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy darowizny, pożyczki faktycznie miały miejsce i czy były one udzielane obojgu małżonkom, czy też jednemu z nich. Należało zatem przesłuchać strony tych umów. Jak dotąd, w ocenie organu, okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że podatniczka powołała się w toku postępowania podatkowego na okoliczność dokonania darowizny. Stan faktyczny sprawy organ I instancji powinien był ustalić dokładnie i prawidłowo. Niezbędne jest ustalenie jaki był zamiar stron zawieranych umów, czy otrzymane środki pochodziły wyłącznie z majątku męża, czy też były one traktowane jako wspólne, czy miały na celu zaspokojenie wspólnych potrzeb dotyczących rodziny, czy też zamiarem było przysporzenie wyłącznie na rzecz podatniczki w sposób nieodpłatny. Zdaniem organu, twierdzenia podatniczki o tym, że mąż zdecydował wspomóc jej zamierzenia inwestycyjne, wykluczają przyjęcie zlecenia powierniczego. Organ podsumowywał, że organ I instancji wydał decyzję pomimo braku pełnego materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji powinien w oparciu o zgromadzony i poszerzony materiał dowodowy zbadać i rozważyć istotę świadczeń, nazwać dokonane czynności, ustalić czy przekazane środki były nieodpłatnym świadczeniem z majątku męża, czy też stanowiły wkład jednego z małżonków dokonany z zamiarem wykorzystania go dla zaspokojenia potrzeb obojga małżonków. W przekonaniu organu, nie jest możliwe wydanie prawidłowej decyzji co do istoty sprawy w sytuacji, w której stan faktyczny budzi duże, poważne wątpliwości. Obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania występuje wówczas, kiedy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego wyjaśnienia wszystkich wątpliwości spornych i przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości z udziałem strony. Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy dane okoliczności albo w ogóle nie zostały wyjaśnione, albo dowody zostały przyprowadzone w sposób niekompletny bądź mało szczegółowy, z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. Zatem organ I instancji będzie miał obowiązek prawidłowo ustalić stan faktyczny, a przede wszystkim treść dokonywanych czynności, zawieranych umów, ich cel, zamiar stron, z udziałem podatniczki oraz świadków tych czynności (s. 21 – 22 kontrolowanej decyzji). W skardze na powyższą decyzję organu podatniczka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej uzasadnienia. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). W uzasadnieniu skargi obszernie przytaczała argumentację organu. Odnosząc się do niej stwierdzała, że jest ona błędna. Przede wszystkim, jeśli organ miał wątpliwości co do treści umów, zamiaru stron, należało zastosować art. 199a § 3 o.p., a więc wystąpić ze stosownym roszczeniem na drogę postępowania cywilnego. W przeciwnym razie organ nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska podatniczki, zgodnie z którym mąż przekazywał jej środki finansowe jedynie w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego. Nabywał je wyłącznie na rzecz podatniczki jako zleceniodawcy. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Spór podatniczki z organem zasadniczo sprowadza się do kwestii czy organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek, uprawniających go do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Rozstrzygając ten spór, na wstępie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1 w zw. z art. 127 o.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 o.p. organ II instancji ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 o.p.) należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Pamiętać jednak trzeba, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 o.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w ww. regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 o.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane przesłanki uprawniającego organ do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 o.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu na zrekonstruowanie stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji, w sposób merytoryczny. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 o.p. Polega ona na tym - jak to zostało wyjaśnione wyżej - że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być, w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej co do jej istoty, w tych samych granicach podmiotowych i przedmiotowych, w jakich orzekał organ I instancji. Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 o.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 o.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 o.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej. Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 o.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez właściwy organ podatkowy w zakresie jej istoty. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 o.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej dotyczącej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości dokonania brakujących ustaleń za organ I instancji poprzez zastosowanie art. 229 o.p. i przeprowadzenie w istocie nowego postępowania dowodowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów analizowanej sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tym bardziej w całości. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegały błędy organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, organ ocenił, że materiał dowodowy zgormadzony przez organ I instancji nie jest kompletny zasadniczo z powodu braku zeznań stron transakcji, a więc męża podatniczki i pożyczkobiorców (zgodnie z oświadczeniami przedłożonymi organowi i organowi I instancji byli to: I.. S., R.. B., L.. T., A. i E. małżonkowie P.). W następstwie, w przekonaniu organu, w sprawie zabrakło stanowczych ustaleń faktycznych, "stan faktyczny sprawy budzi duże wątpliwości" (s. 21 kontrolowanej decyzji). W ocenie sądu, z powyższym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Z lektury uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że do opodatkowania została przyjęta czynność prawna w postaci darowizny na rzecz podatniczki ze strony jej męża. Organ I instancji wyraźnie też powyższe ustalenia wyprowadził z pozyskanych dowodów, którymi były zeznania podatniczki złożone w dniu 17 września 2013 r., zeznania jej męża, oświadczenia opisywanych pożyczkobiorców, pisemne wyjaśnienia podatniczki i jej męża pochodzące jeszcze z 2013 r. W tych okolicznościach ewentualna potrzeba przesłuchania świadków, którzy brali udział w przekazywaniu środków finansowych mężowi podatniczki, a następnie jej samej, którą dostrzega organ, nie uzasadniała uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przesłuchanie tych osób nie będzie bowiem stanowić znacznej części postępowania wyjaśniającego, w rozumieniu przesłanki niezbędnej dla zastosowania art. 233 § 2 o.p. W ocenie sądu, nie ma żadnych przeszkód prawnych do uzupełnienia w powyższym zakresie materiału dowodowego przez sam organ, na zasadzie art. 229 o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że, wbrew wywodom organu, organ I instancji poczynił stanowcze ustalenia faktyczne w sprawie, rozpoznając darowiznę dokonaną na rzecz podatniczki przez jej męża. Wyprowadził je ze zgromadzonych dowodów. Wobec tego organ, w wyniku odwołania podatniczki, miał obowiązek raz jeszcze ten materiał dowodowy przeanalizować, a ewentualnie także uzupełnić o przesłuchania stron transakcji, skoro dostrzegł taką potrzebę. W dalszej kolejności na organie spoczywał obowiązek przyjęcia własnych ustaleń faktycznych w sprawie, pozwalających na załatwienie sprawy czy to w sposób merytoryczny, czy formalny, przy czym sąd na obecnym etapie w żadnym razie nie przesądza treści przyszłej decyzji organu. Wymaga odnotowania, że organ nie jest konsekwentny w swojej argumentacji. Z jednej strony stosuje art. 233 § 2 o.p. przyjmując, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji zawiera zasadnicze luki, które uniemożliwiają dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych dla zastosowania materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie jednak uznaje, że ten - w jego ocenie - istotnie niekompletny materiał dowodowy pozwala wykluczyć w okolicznościach analizowanej sprawy umowę zlecenia powierniczego, do której nawiązuje podatniczka. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję jest zdania, że organ, koncertując się na potrzebie przesłuchania stron opisywanych transakcji, pominął spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozważenia zastosowania art. 229 w powiązaniu z art. 127 i art. 122 o.p. Nie wykazał przy tym, aby uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie stanowiło znaczną część postępowania wyjaśniającego w rozumieniu przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Natomiast odnosząc się do argumentu organu, dotyczącego poważnych wątpliwości występujących w sprawie, trzeba stwierdzić, że ich rozstrzyganie stanowi obowiązek organu podatkowego zarówno I, jak i II instancji, bowiem każdy z nich samodzielnie rozpatruje sprawę. Tymczasem organ zaniechał własnej oceny dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, odstąpił od ich ewentualnego - jak to ujmuje - poszerzenia, nie poczynił na tej podstawie własnych ustaleń faktycznych i w następstwie uchylił się od obowiązku zastosowania adekwatnych przepisów prawa podatkowego. Tym samym istotnie naruszył art. 233 § 2 w zw. z art. 127 i art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie sądu, organ nie jest uprawniony stosować art. 233 § 2 o.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji raz jeszcze przeprowadził postępowanie wyjaśniające, uzupełnił materiał dowodowy i przenalizował okoliczności faktyczne z punktu widzenia obowiązującego prawa. Trzeba pamiętać, że zasadą, wynikającą z art. 127 w zw. z art. 122 o.p., jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy przy wykorzystaniu uprawnienia, jakie daje mu art. 229 o.p. Natomiast opisywana przez organ potrzeba przesłuchania stron transakcji, rozstrzygnięcia poważnych, dużych wątpliwości w sprawie, w ocenie sądu, w żadnym razie nie realizuje przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ, w wyniku odwołania podatniczki, ma pełne prawo i jednocześnie obowiązek pozyskać dowody w granicach wyznaczonych przez art. 229 w zw. z art. 122 o.p. Ma również pełne prawo, wynikające z art. 127 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 191 o.p., przyjąć własne, odmienne od organu I instancji, stanowisko prawne, pamiętając o zakazie sformułowanym w art. 234 o.p., wyłączającym orzekanie przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, która się odwołuje (z wyjątkami przewidzianymi w tej regulacji). Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji przedstawionej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały wykazane przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 o.p. Organ nie wykazał, aby dotychczas zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych, w następstwie na zastosowanie adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego. W takiej sytuacji zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 o.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonania oceny czy rzeczywiście podatniczka uzyskała darowiznę, którą przyjął organ I instancji. Dopiero takie postępowanie wyjaśniające doprowadzi organ do prawidłowych wniosków, a mianowicie czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne będą źródła dowodowe, a w związku z tym czy zakres postępowania dowodowego okaże się znaczny, czy też postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania darowizny podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. W świetle powyższego należy zgodzić się ze skarżącą podatniczką co do tego, że uzasadnienie kontrolowanej decyzji organu nie odpowiada prawu, a co najistotniejsze argumenty w nim zawarte nie dawały podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Jednak nie można pomijać, że błędne motywy przyjęte przez organ doprowadziły do istotnie wadliwego zastosowania art. 233 § 2 o.p. Wobec tego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, jako niezgodna z prawem, nie tylko w zakresie jej uzasadnienia, ale również przyjętego w niej rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak wynika z wywodów podatniczki, pozostaje ona w przekonaniu, że postępowanie podatkowe dotyczące jej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powinno zostać umorzone, gdyż - jak twierdzi podatniczka - darowizna nie miała miejsca. Oczekuje ona zatem od organu zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., który stanowi o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie. Trzeba więc wyjaśnić, że zaskarżona decyzja była rezultatem zastosowania przez organ - błędnego, jak to zostało wykazane wyżej - art. 233 § 2 o.p. W następstwie sądowa kontrola legalności mogła dotyczyć wyłącznie przesłanek faktycznych i prawnych zastosowania przez organ właśnie tej regulacji prawnej. Granice sądowej kontroli legalności, co do zasady, wyznacza bowiem zaskarżona decyzja, co wynika z treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. – p.p.s.a.). Zatem kwestia czy podatniczka ma rację w zaistniałym sporze z organem zostanie przesądzona w dalszym postępowaniu podatkowym. Sąd natomiast nie jest uprawniony do zastępowania właściwych organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 210 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Skarżąca podatniczka nie złożyła stosownego wniosku. Dlatego kwota wpisu sądowego od skargi nie podlegała zasądzeniu na jej rzecz.