I SA/Lu 129/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.62.2021.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2016 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 9 lipca 2021 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. w kwocie 30.137 zł, za III kwartał 2016 r. w kwocie 36.900 zł oraz za IV kwartał 2016 r. w kwocie 51.620 zł; Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015- 2016 oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zmiany rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług określając stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w następujących kwotach: za I kwartał 2016 r. - 30.137 zł, za III kwartał 2016 r. - 36.900 zł oraz za IV kwartał 2016 r. - 51.620 zł, w miejsce wykazanych przez niego w deklaracjach VAT-7K za I kwartał 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 1.847 zł, za III kwartał 2016 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.984 zł i za IV kwartał 2016 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 386 zł. Przyczyną ustalenia zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż wykazane w deklaracjach podatkowych było ustalenie, że w rejestrze nabyć podatnika za I, III i IV kwartał 2016 r. oraz deklaracjach VAT-7K złożonych za te okresy rozliczeniowe, podatnik ujął podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT, które w ocenie organu pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych: 1. wystawionych przez I. C. prowadzącego Firmę Remontowo Budowlaną na kwotę netto 479.000 zł i VAT 110.170 zł: - nr 6/01/2016 z dnia 29.01.2016 r. o wartości netto 8.000,00 zł, VAT 1.840 zł, dokumentująca zakup usługi ciesielskiej i zbrojarskiej L., ul. [...] (P.), - nr 5/02/2016 z dnia 26.02.2016 r. o wartości netto 9.000,00 zł, VAT 2.070 zł, dokumentująca zakup usługi wykonania ścian żelbet L. P., - nr 7/02/2016 z dnia 29.02.2016 r. o wartości netto 51.000,00 zł, VAT 11.730 zł, dokumentująca zakup usługi wykonania żelbetowej infrastruktury na hali L., ul. [...], - nr 1D/03/2016 z dnia 31.03.2016 r. o wartości netto 15.000,00 zł, VAT 3.450 zł, dokumentująca zakup robót żelbetowych L. P., - nr 2C/03/2016 z dnia 31.03.2016 r. o wartości netto 40.000,00 zł, VAT 9.200 zł, dokumentująca zakup usługi wykonania żelbetowej infrastruktury na hali L., ul. [...], - nr 8/06//2016 z dnia 30.06.2016 r. o wartości netto 25.000,00 zł, VAT 5.750 zł, dokumentująca zakup usługi wykonania siatki zbrojenia L. P., - nr 3/07/2016 z dnia 11.07.2016 r. o wartości netto 30.000,00 zł, VAT 6.900 zł, dokumentująca zakup usługi budowy L. , L., ul. [...], - nr 6/07/2016 z dnia 28.07.2016 r. o wartości netto 29.000,00 zł, VAT 6.670 zł, dokumentująca zakup usług ciesielskich i zbrojarskich L., ul. [...], - nr 7/07/2016 z dnia 29.07.2016 r. o wartości netto 31.000,00 zł, VAT 7.130 zł, dokumentująca zakup robót żelbetowych L.,ul. [...], - nr 8/07/2016 z dnia 29.07.2016 r. o wartości netto 40.000,00 zł, VAT 9.200 zł, dokumentująca zakup robót żelbetowych L. P., - nr 7/08/2016 z dnia 31.08.2016 r. o wartości netto 51.000,00 zł, VAT 11.730 zł, dokumentująca zakup robót żelbetowych L.,ul. D.. M..M.., - nr 8/08/2016 z dnia 31.08.2016 r. o wartości netto 30.000,00 zł, VAT 6.900 zł. dokumentująca zakup robót żelbetowych L. P., - nr 8/09/2016 z dnia 30.09.2016 r. o wartości netto 45.000,00 zł, VAT 10.350 zł, dokumentująca zakup usługi wykonania murów oporowych L., ul. [...], - nr 6/12/2016 z dnia 28.12.2016 r. o wartości netto 31.000,00 zł, VAT 7.130 zł, dokumentująca zakup robót zbrojeniowych i ciesielskich L., Al. [...], - nr 7/12/2016 z dnia 29.12.2016 r. o wartości netto 44.000,00 zł, VAT 10.120 zł, dokumentująca zakup robót żelbetowych L., ul. [...]; 2. wystawionych przez Z. W., prowadzącego firmę Usługi Brukarskie, Usługi Remontowo-Budowlane Handel Materiałami Budowlanymi i Pochodnymi na kwotę netto 78.180 zł VAT 6.254 zł: -nr 04/06/2016 z dnia 30.06.2016 r. o wartości netto 43.180 zł, VAT 3.454 zł, dokumentująca zakup robót ogólnobudowlanych ciesielskich, murarskich, -nr 03/07/2016 z dnia 29.07.2016 r. o wartości netto 35.000 zł, VAT 2.800 zł, dokumentująca wykonanie robót murarskich, murowanie kominów, roboty budowlane. Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur w łącznej wysokości 116.424 zł, organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona, po pierwsze, zarzuciła błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 §1, 122, 123 §1, 187 §1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", polegające na przyjęciu, że I. C. nie wykonał usług budowlanych na rzecz strony, podczas gdy obaj potwierdzają współpracę i wskazują miejsca w których usługi były realizowane; organ pominął zeznania w których I. C. wskazywał, że "zatrudniał ok. 15-16 osób, część na czarno, nie chcieli być zatrudnieni", nie wziął też pod uwagę, że podatnik składał zeznania przed tym jak dowiedział się o treści zeznań I. C.; organ nie dokonał żadnych ustaleń co do tego czy podatnik miał świadomość, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT; naruszył zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego opierając ustalenia na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, bez umożliwienia stronie zadawania pytań I. C.. Organ naruszył wskazane przepisy także i przez przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta w osobie Z. W., podczas gdy weryfikował on kontrahenta za pośrednictwem systemu elektronicznego CEiDG, a w 2016 r. nie istniał żaden powszechnie dostępny system, który umożliwiał sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT oraz naruszył zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego opierając ustalenia na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, bez umożliwienia zadawania stronie pytań Z. W.. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138a § 1, art. 138d § 1 o.p. polegające na pominięciu w postępowaniu pełnomocnika ogólnego w chwili doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a tym samym nieskuteczne jego doręczenie. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. C. i Z. W., podczas gdy podatnik nie miał świadomości, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT, a Z. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że znajduje ono uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz obowiązujących przepisach prawa. Jego zdaniem istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione w I, III i IV kwartale 2016 r. na rzecz podatnika przez I. C. na łączną kwotę netto: 479.000 zł, VAT 110.170 zł oraz Z. W. na łączną kwotę netto 78.180 zł, VAT 6.254 zł, nie potwierdzają realnych czynności dokonanych przez podmioty wskazane na tych fakturach jako dostawca i odbiorca i czy w konsekwencji strona zasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy podał, że w 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W rejestrach nabyć VAT m.in. ujął on zaś faktury VAT dokumentujące nabycie usług budowlanych, wystawione przez wskazane osoby. Ustalenia dokonane wobec nich przez organ pierwszej instancji, wskazują że nie mogły one wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz strony. W odniesieniu do I. C. organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej za okres od listopada 2015 r. do grudnia 2016 r. zeznał on, że w celu wykonania usług budowlanych miał korzystać z podwykonawców: K. K., A. I. Sp. z o.o. oraz firm należących do A. M.: W. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Według twierdzeń I. C., A. M. miał różne firmy. W latach 2015-2016 zeznający nie miał innych podwykonawców poza firmami A. M.. W kontrolowanym okresie tymi podwykonawcami miały być firmy A. I. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., w których prezesem zarządu był A. M. i jego podpis widnieje pod fakturami, a także firma K. K.. Ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I. C. pozwoliły organowi na stwierdzenie, że żaden z powyższych podmiotów nie mógł w kontrolowanym okresie wykonać usług na rzecz I. C.. W przypadku A.-I. Sp. z o.o. przekazany przez właściwy dla tej spółki organ podatkowy materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w roku 2016 zatrudniała ona od trzech do sześciu osób, na miejscu jako pracownicy biurowi, sprzedawcy, kierowcy, magazynierzy oraz jeden pracownik budowlany świadczący pracę w G. P. w W.. Jedyny pracownik budowlany A. D. (zatrudniony do maja 2016 r.), zeznawał jednak o świadczeniu prac wyłącznie na terenie W. w G. P., o innych pracach budowlanych wykonywanych przez byłego pracodawcę nie słyszał, podobnie twierdzili pozostali pracownicy przesłuchani w charakterze świadków. Nie wskazali oni przy tym możliwości wykonania przez A.-I. robót budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, przy czym świadek K. D. nie potwierdził faktu wystawienia faktur dla strony tytułem świadczonych usług ale zeznał, że "mogło się zdarzyć, że dostał polecenie wystawienia faktury dla firmy I. C. U. Remontowo Budowlane, lub na jego koncie fakturę wystawili właściciele. I. C. nie zna i nie kojarzy jego osoby, natomiast czasem otrzymywał od właścicieli polecenie wystawienia faktury na daną firmę. Pracownik J. S., uprawniony do wystawiania w imieniu właścicieli spółki faktur VAT również nie był pewien wykonania faktycznie takich usług. Twierdził, że w A.-I. nie było osoby, która wykonywałaby prace budowlane w tak dużych rozmiarach. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wykonywał i nie wskazał osób wykonujących prace budowlane. Podobnie A. K. właściciel A.-I. poza gołosłownymi twierdzeniami o wykonaniu pracy z pracownikami zatrudnionymi na "czarno" - nie wskazał tych pracowników i nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o pracy tych osób w postaci potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia czy list wykazujących przepracowane godziny. W dniu 16 czerwca 2020 r. właściwy organ podatkowy wydał decyzję w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił A.-I. podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym faktur VAT wystawionych na rzecz I. C.. W trakcie postępowania prowadzonego przez właściwy organ podatkowy wobec A. - I. ustalono też, że A. K. – właściciel tej firmy złożył w dniu 10 i 14 stycznia 2019 r. w Komendzie Miejskiej Policji w L. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą zeznania w charakterze podejrzanego, w których wskazał faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tzw. puste faktury. Wśród odbiorców tych faktur znajdował się między innymi K. K.. Puste faktury VAT, do których wystawienia przyznał się właściciel A. - I. miały dokumentować m.in. wykonanie usług na rzecz K. K., który z kolei usługi te, jako podwykonawca I. C. miał wykonać na jego rzecz, a następnie te same (nieistniejące) usługi miały być przedmiotem fakturowania dla rzekomych odbiorców I. C.. [...], spółka należąca do A. M. i mająca być podwykonawcą I. C., została wykreślona z rejestru podatników VAT 20 września 2016 r. z uwagi na brak kontaktu z podmiotem oraz brak deklaracji podatkowych VAT od marca 2015 r. Nie zgłaszała ona w KRS działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Z włączonej do akt sprawy decyzji organu odwoławczego z dnia 18 marca 2021 r. wydanej wobec I. C. wynika, że prezes zarządu [...] nie miał żadnej wiedzy o jej działalności w tym okresie. Odnośnie do C. Sp. z.o.o. z informacji przekazanych przez właściwy dla niej organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 3 listopada 2012 r. do 27 marca 2015 r., zgłaszając jako siedzibę lokal mieszkalny w bloku mieszkalnym. Współwłaścicielka mieszkania zeznając w charakterze świadka stwierdziła, że nie zna ani spółki C., ani A. M., tj. prezesa tej spółki, ani też I. C.. Nigdy nie wynajmowała mieszkania spółce C. i nie użyczała również swojego adresu. Spółka C. nie składała deklaracji podatkowych VAT począwszy od III kwartału 2014 r. Deklaracje kwartalne były składane za okresy od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2014 r., po czym w marcu 2015 r. spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 28 sierpnia 2017 r. wydał decyzję, z której wynikało, że wszystkie faktury VAT wystawione przez tę spółkę, w tym faktury VAT wystawione na rzecz I. C., nie dokumentują rzeczywistych usług, przedstawiciel spółki nie zgłosił się pomimo wezwań do organu, spółka nie przedłożyła również żądanej dokumentacji podatkowej i dowodów potwierdzających prowadzenie działalności w okresie objętym postępowaniem, tj. dokumentacji potwierdzającej posiadany potencjał techniczny umożliwiający wykonanie opisanych na fakturach usług, poniesienie nakładów finansowych i rzeczowych związanych z nabyciem usług i materiałów niezbędnych do ich wykonania i innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności oraz wykonaniem usług, jak również dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie i wypłaty wynagrodzeń pracownikom wykonującym usługi, zawartych umów, protokołów odbioru wykonanych usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową również wobec K. K., mającego być podwykonawcą I. C., z którym wiązała go pisemna umowa. W toku tej kontroli K. K. zeznał o nieposiadaniu żadnych uprawnień budowlanych, nie zatrudnianiu pracowników oraz korzystaniu z podwykonawców, którymi miały być takie firmy jak: C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i A. I. Sp. z o.o. Kontrolowany przyznał że w żaden sposób nie weryfikował wiarygodności swoich kontrahentów. W dniu 22 stycznia 2020 r., organ pierwszej instancji wydał wobec K. K. decyzję na podstawie art. 108 ust. 1, określającą kwoty do wpłaty z wystawionych w 2016 r. faktur VAT. W stosunku do I. C. w dniu 22 października 2020 r. wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja określająca m.in. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT z tytułu wystawienia w 2016 r. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Wśród tych faktur znajdują się także faktury wystawione na rzecz firmy podatnika. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, a skarga I. C. do WSA została oddalona wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 194/21. Wyrok ten jest prawomocny. Powyższe ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz strony w I, III i IV kwartale 2016 r. przez I. C. dokumentujące wykonane usług budowlanych nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Stronie nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku VAT. Odnośnie do firmy Z. W. organ również ocenił, że nie mogła ona zrealizować usług na rzecz podatnika wskazanych na kwestionowanych fakturach. Z. W. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od 18 lipca 2012 r. w zakresie m.in. robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad, przy czym nie zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7, a 18 października 2016 r. jego działalność została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w związku z prawomocnym orzeczeniem w stosunku do niego zakazu wykonywania działalności gospodarczej przez Sąd Rejonowy Lublin-Wschód w Lublinie z siedzibą w Świdniku, sygn. akt IX Gzd [...]. Poza tym Z. W. nie zatrudniał pracowników, nie figurował w rejestrze ZUS jako płatnik składek, nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia i nie odprowadzał składek na ubezpieczenie pracowników. Organ nawiązał również do tego, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z wystawionych faktur VAT, w tym faktur wystawionych dla firmy podatnika, Z. W. nie złożył żadnych wyjaśnień, nie przedstawiał też dowodów odnośnie do przeprowadzonych transakcji. Wobec Z. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 28 kwietnia 2021 r., którą określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT o numerach wystawionych rzecz podatnika. Adresat decyzji nie wniósł od niej odwołania. Z. W., zdaniem organu, nie miał możliwości wykonania prac budowlanych na rzecz strony. Biorąc zaś pod uwagę jego wyjaśnienia oraz informacje ze szpitala dotyczące stanu zdrowia (siedem zawałów serca, udar niedokrwienny mózgu w 2014 r., wszczepiony stymulator serca) organ uznał za nierealne by Z. W. osobiście wykonywał roboty budowlanych w okresie, którego dotyczy postępowanie, a nie wykazał zatrudniania pracowników, albo nawet by był w stanie nadzorować wykonywanie tych robót. Wobec powyższego, akceptując ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w pełni ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że faktury VAT wystawione na rzecz strony przez I. C. oraz Z. W. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich zawartego, gdyż nie doszło do świadczenia usług wskazanych na fakturach przez podmioty wykazane w ich treści jako sprzedawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na względzie powyższe ustalenia, odwołał się do zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz do treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wskazał, że wynika z nich prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ale nie o kwotę jedynie wykazaną jako podatek naliczony, lecz niebędącą nim faktycznie, ze względu na to, że faktura nie przedstawia realnie dokonanych czynności. Następnie organ odwołał się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podkreślając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. Nie wystarczy zatem, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez wystawcę na rzecz odbiorcy, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy wskazał dalej, że wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu dokonanie oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Organ wskazał, że w tym kontekście istotne też jest, czy przedstawiana faktura jest tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje czynności, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo je dokumentować), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Zdaniem organu odwoławczego usługi, które strona miała zrealizować na rzecz inwestora zostały faktycznie wykonane, lecz to nie I. C. i Z. W. byli ich wykonawcami, jako kontrahenci podatnika. Usługi te niewątpliwie zostały zrealizowane przez inne podmioty czy osoby, których jednak nie wskazała żadna stron - ani podatnik, ani też I. C. i Z. W.. Istniały przy tym uzasadnione przesłanki by podatnik mógł podejrzewać, że transakcje z I. C. i Z. W. wiążą się z naruszeniem prawa w zakresie podatku od towarów i usług i przy zachowaniu przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy i należytej staranności mógł uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a także brak należytej staranności w weryfikacji transakcji i kontrahentów pobawią podatnika prawa do podliczenia podatku. W tym kontekście organ raz jeszcze odwołał się do stwierdzonych okoliczności, że dostawcą usług dla podatnika miał być podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług takich nie świadczył (I. C.) posiłkując się podwykonawcami (którzy nie mogli tych usług wykonać) oraz podmiot, który nie zatrudniał w ogóle pracowników (Z. W.), a osobiście także usług tych nie mógł wykonać. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie podatkowe wykazało w sposób nie budzący wątpliwości, że ani I. C. ani też Z. W. nie mogli wykonać usług, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Nie ustalono zaś innych podmiotów, które mogły, jako podwykonawcy, świadczyć na rzecz podatnika zakwestionowane usługi. Skoro więc ani I. C., ani Z. W. nie wykonali usług wskazanych na kwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie potwierdzają realnie wykonanych czynności. Podatnik nie mógł zatem odliczyć podatku z tych faktur. Negując prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornych fakturach organy nie były zaś zobligowane to ustalania, kto inny niż ich wystawca mógł wykonać wykazane w ich treści usługi. W ocenie organu odwoławczego zlecenie wykonania usług podwykonawcom nie zwalnia podatnika od zainteresowania się, kto będzie te usługi wykonywał i czy w ogóle jest w stanie to zrobić, czy ma odpowiednie możliwości zarówno techniczne jak i osobowe. W ten sposób podatnik dba o własne interesy, a także może uniknąć uwikłania się w transakcje mające charakter oszustwa podatkowego. Podatnik tymczasem nie podjął, choćby w minimalnym zakresie, działań celem stwierdzenia czy I. C. i Z. W. są w stanie wykonać prace, które im zlecał. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nawet nie zawierał pisemnych umów z tymi osobami, choć wcześniej z nimi nie współpracował. Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził ocenę, że wbrew twierdzeniom strony, postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad, stanowiących gwarancję zabezpieczenia jej praw. Zgromadzone zostały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego oraz prawidłowo zostały one ocenione. W niniejszym postępowaniu materiał dowodowy w sprawie stanowią dowody zebrane w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Do materiału dowodowego włączone zostały także dowody z dokumentów z innych postępowań: protokoły z kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów strony, zeznania świadków oraz informacje pozyskane od innych organów i instytucji, a także decyzje wydane wobec kontrahentów strony. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia wszczynającego wobec podatnika postępowania w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r., brak było informacji o udzieleniu przez stronę pełnomocnictwa ogólnego P. D.. Pełnomocnictwo takie zostało zgłoszone drogą elektroniczną przez pełnomocnika do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych dopiero w dniu 8 czerwca 2020 r. o godz. 21.14, a jego wpisu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych dokonano w dniu 9 czerwca 2020 r. o godz. 00.20. Zgodnie z wolą mocodawcy obowiązywało do 31 lipca 2020 r. Bezsprzecznie więc w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Dlatego też organ pierwszej instancji korespondencję kierował bezpośrednio do strony, a zarzut pominięcia pełnomocnika i naruszenia przez to przepisów postępowania (art. 138 a § 1 i. 138d § 1 o.p.) jest całkowicie chybiony. W skardze do sądu administracyjnego podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił po pierwsze, błędy w ustaleniach faktycznych przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122,. 123 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p. polegające na przyjęciu, że: 1) I. C. i Z. W. nie wykonali usług budowlanych na rzecz strony, podczas gdy organ: a) pominął zeznania podatnika i I. C. w których obaj potwierdzają współpracę i wskazują miejsca w których usługi były realizowane; b) pominął zeznania w których I. C. wskazywał, że "zatrudniał ok. 15-16 osób, część na czarno, nie chcieli być zatrudnieni", c) nie wziął pod uwagę, że podatnik składał zeznania przed tym jak dowiedział się o treści zeznań I. C.; d) naruszył zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego opierając ustalenia na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania, bez umożliwienia stronie zadawania pytań I. C. i Z. W. oraz bez możliwości wglądu w dokumenty z tego postępowania; e) nie dokonał żadnych ustaleń co do tego czy podatnik miał świadomość, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT i nie zawarł ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; f) w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych dowodów świadczących o tym, że I. C. i Z. W. nie wykonali robót budowlanych zleconych przez podatnika ani żadnych ustaleń co do tego, że podatnik mógł mieć świadomość, że I. C. korzystał z nierzetelnych faktur wystawianych przez jego podwykonawców. Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, polegające na: 1) zaniechaniu przesłuchania świadka Z. W. na okoliczność świadczenia usług budowlanych na rzecz podatnika, osób które wykonywały te roboty i miejsc, w których były wykonywane, w sytuacji gdy świadek był w kontakcie za organem i wskazał, że nie stawi się na wyznaczonym terminie przesłuchania z uwagi na stan zdrowia i planowany zabieg, co nie uniemożliwiało wezwania go na przesłuchanie w późniejszym terminie, a okoliczności wynikające z tych zeznań mają istotne znaczenia dla prowadzonego postępowania; 2) oddaleniu wniosku z dnia 10 sierpnia 2021 r. o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, która miała na celu przesłuchanie podatnika i ustalenie, że nie miał on świadomości tego, że I. C. uczestniczył w obrocie nierzetelnymi fakturami, że usługi budowlane wykonane na podstawie faktur wystawionych przez I. C. zostały wykonane przez osoby pracujące na jego zlecenie i że nie miał świadomości, że Z. W. nie jest podatnikiem czynnym VAT. 3) oddaleniu wniosków dowodowych z dnia 7 grudnia 2021 r. o: a) zwrócenie się do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej o nadesłanie akt sprawy [...] oraz do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. o nadesłanie akt sprawy [...] na okoliczność danych osób, które wykonywały usługi na rzecz I. C., sposobu wykonywania przez niego usług, okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący mógłby mieć podejrzenia co do tego, że I. C. korzystał z usług podmiotów, które posługiwały się nierzetelnymi fakturami VAT, b) przesłuchanie świadka I. C. na okoliczność współpracy z podatnikiem, sposobu wykonania zleconych robót, osób wykonujących roboty budowlane, zatrudniania przez niego pracowników "na czarno". Po trzecie, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. C. i Z. W., podczas gdy podmioty te wykonały usługi na rzecz podatnika a podatnik nie miał świadomości, że I. C. współpracował z podwykonawcami posługującymi się fakturami nierzetelnymi, a Z. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącego decyzja opiera się na błędnym założeniu, że skoro I. C. powołał się na to, że zlecone mu roboty budowalne wykonywali podwykonawcy, którzy nie byli w stanie tego potwierdzić, to I. C. nie wykonał robót wykazanych w kwestionowanych fakturach. Rzekoma fikcyjność faktur wystawionych przez I. C. na rzecz skarżącego miałaby więc wynikać wyłącznie z tego, że I. C. korzystał z nierzetelnych faktur wystawianych przez jego kontrahentów. Pełnomocnik podkreślił również, że wykonywanie robót budowlanych na większą skalę charakteryzuje się często tym, że wykonują je osoby pracujące "na czarno". Dlatego trudno jest udokumentować fakt ich zatrudnienia, a wydatków na ich zatrudnienie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący pozostawił zaś I. C. dowolność co do sposobu wykonania prac - czy będzie korzystał z podwykonawców, czy pracowników własnych. Nie było umowy, która zobowiązywałaby tego kontrahenta do wykonywania prac siłami własnych pracowników. Skarżący nie miał więc podstaw do przypuszczania, że I. C. nie przestrzega w tym zakresie przepisów prawa pracy ani, że korzysta z podmiotów, które wystawiały nierzetelne faktury VAT. Organ zupełnie pominął działanie skarżącego w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego w I, III i IV kwartale 2016 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących nabycie usług budowlano-montażowych, wystawionych na jego rzecz przez I. C. i Z. W. Z zaskarżonej decyzji wynika, że między skarżącym a wskazanymi osobami nie wystąpił obrót usługami budowlano-montażowymi, choć zarazem organ odwoławczy, podzielając ocenę wyrażoną w pierwszej instancji, nie kwestionuje, że usługi te mogły zostać zrealizowane przez inne podmioty. Podmioty te nie zostały jednak wskazane ani przez skarżącego, ani też przez osoby wystawiające faktury. Organ odwoławczy uznał też, że biorąc pod uwagę okoliczności, w jakich transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach były dokonywane, skarżący miał podstawy przypuszczać, że są one nierzetelne. Odmienne stanowisko prezentuje skarżący twierdząc, że w kontaktach ze wskazanymi wyżej podmiotami zachował należytą staranność. Skarżący akcentował, że nie mógł wiedzieć jakich podwykonawców miał I. C.. Natomiast organ nawet nie przesłuchał Z. W.. Organ, zdaniem skarżącego, nie zanegował tym samym w skuteczny sposób braku jego dobrej wiary w kontaktach ze wskazanymi dostawcami usług. Odnosząc się do argumentacji skargi zauważyć należy, że tok argumentacji skarżącego sprowadza się w zasadzie do tego, że skoro prace zostały wykonane to nie jest istotne, czy faktycznie wykonały to osoby wskazane jako wystawcy faktur w ich treści, czy wykonały one usługi wykazane w kwestionowanych fakturach przy pomocy innych podmiotów, czy też osób zatrudnionych "na czarno", co jak wskazuje pełnomocnik skarżącego w skardze, jest częste w przypadku robót budowlanych. Dla skarżącego istotny jest jedynie fakt wykonania robót, natomiast bez znaczenia jest rzetelność faktur. Poza tym skarżący podnosi, że organy nie udowodniły wiedzy skarżącego o nierzetelności faktur. Zarzuty skargi koncentrują się w znacznej mierze także na uchybieniach związanych z postępowaniem dowodowym, tj. błędach w ustaleniach faktycznych, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zabranego materiału dowodowego, dokonaniu błędnej jego oceny, braku przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wyrywkowym uwzględnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów, wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowym zastosowaniu przepisów ustawy o VAT. W pierwszej zatem kolejności wskazać należy, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z rzeczywistością. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy i wszechstronnie go ocenić w sposób odpowiadający wymaganiom przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione w toku postępowania ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w jej uzasadnieniu zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., co odpowiada wymaganiom wynikającej z art. 120 tej ustawy zasady legalizmu i mającej podstawę w treści art. 121 § 1 zasady zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a więc zupełny. Ocena tego materiału dokonana zaś została w sposób wszechstronny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, więc zgodnie z wymaganiami wynikającymi z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Wyniki tej oceny znalazły z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, sporządzonych w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z treści art. 210 § 4 o.p. Uzasadniając twierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący powinien o tym wiedzieć, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącego, że naruszone zostały zasady postępowania poprzez włączenie i odwołanie się do wybranych dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników i że naruszona została w ten sposób zasada bezpośredniości, skoro skarżący w tych postępowaniach nie uczestniczył. Odnosząc się do tego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O.p. nie formułuje zatem zasady bezpośredniości dowodów w takim zakresie, jak to ma miejsce np. w postępowaniu karnym. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, czy podatkowym. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do tego, by odwołać się do dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych oraz postępowań podatkowych przeprowadzonych u bezpośrednich kontrahentów podatnika (w rozpatrywanej sprawie u I. C. i Z. W.). Podkreślić też należy, że włączenie do akt sprawy pozyskanych dokumentów (wyciągów decyzji, protokołów kontroli) było wręcz konieczne wobec braku kontaktu z podwykonawcami i dalszymi podwykonawcami. Ponadto należy mieć na uwadze, że dla należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia transakcji między podmiotami wykazanymi w fakturach nie wystarczą oświadczenia kontrahentów, lecz konieczne jest szersze przeprowadzenie czynności, w tym w oparciu o dokumenty źródłowe u kontrahentów i dalszych podwykonawców. Temu właśnie służą czynności sprawdzające, kontrole podatkowe i postępowania podatkowe. Są one przeprowadzane z udziałem podatników, wobec których zostały wszczęte. Jednakże dopuszczalne i zasadne było włączenie dowodów pozyskanych w ich toku do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Oczywistym jest przy tym i to, że organ może włączyć do postępowania podatkowego jako dowody dokumenty, z których wynikają dane niezbędne dla rozpoznania i rozpatrzenia konkretnej sprawy podatkowej. Mogą nimi być potwierdzone za zgodność z oryginałem materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a także protokoły kontroli wobec innych podmiotów, w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu dotyczącym I. C., spółki W. wykazywanej przez niego jako jego podwykonawca oraz postępowaniu prowadzonym wobec Z. W.. Skarżący, niebędący stroną tych postępowań, wprawdzie w nich nie uczestniczył. Nie oznacza to jednak, że skarżący oraz jego pełnomocnik nie mieli możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym włączonym do postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją i będącym podstawą jej wydania. Jak wynika z akt postępowania, nie byli oni pozbawieni możliwości wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego, ani możliwości odniesienia się do poszczególnych składników tego materiału na piśmie. Mogli zatem w sposób nieskrępowany przedstawiać własny punkt widzenia co do przebiegu robót budowlano-montażowych wykazywanych na kwestionowanych transakcjach oraz istnienie po stronie skarżącego dobrej wiary, tj. braku okoliczności wskazujących na możliwość powzięcia przez skarżącego podejrzenia nierzetelności podwykonawców świadczących na jego rzecz usługi oraz niezgodności z rzeczywistością przedstawianych przez nich faktur. Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania I. C. mimo odpowiedniego wniosku strony zauważyć trzeba, że strona wnioskowała o to w piśmie z dnia 7 grudnia 2021 r. Jak zaś słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pismo to (nadane 8 grudnia 2021 r.) dotarło do tego organu już po dacie wydania decyzji (tj. 10 grudnia podczas gdy decyzja została wydana 9 grudnia 2021 r.). Wiosek ten nie mógł być zatem uwzględniony w toku postępowania podatkowego. Dodać trzeba, że realizacja wskazanego wniosku dowodowego strony była zbędna, gdyż organ dysponował zeznaniami I. C. z dnia 4 lutego 2020 r. Zeznał on wówczas, że usługę opisaną w kwestionowanych przez organ fakturach wykonał na rzecz skarżącego i nie wskazywał na inne podmioty mogące brać udział w wykonaniu robót ujętych w tych fakturach. Poza tym mieć należy na uwadze, że I. C. był trzykrotnie wzywany przez organ w celu przesłuchania go w charakterze świadka, nie podejmował jednak wezwania. Wobec tego do materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją włączone zostały materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie rozliczeń podatkowych I. C. zakończonego decyzją z dnia 7 dnia sierpnia 2020 r., zaś zanonimizowana kopia protokołu jego przesłuchania z 4 lutego 2020 r. oraz kopia decyzji podatkowej są dostępne skarżącemu po włączeniu ich do akt sprawy. Zauważyć trzeba, że jak była o tym mowa wyżej, art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ Dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, karnych, kontroli podatkowej). Powoduje to w konsekwencji, że nie istnieje prawny obowiązek, aby w toku postępowania podatkowego np. powtarzać przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać przepisów o.p., w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 i z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05). Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do akt postępowania podatkowego, w tym do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku tego o postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 o.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zaś od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale jednocześnie, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w dowodów, może on dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, mimo dostatecznego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 o.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym także ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Mając na uwadze przytoczone regulacje dotyczące gromadzenia dowodów i przeprowadzania ich oceny należy zauważyć, że wobec niemożliwości przesłuchania Z. W., człowieka obciążonego wieloma poważnymi chorobami i dysfunkcjami kardiologicznymi, który w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawił skierowanie na leczenie szpitalne, uzasadnione było włączenie do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wcześniej prowadzonym w stosunku wskazanej osoby, a dotyczących okoliczności współpracy ze skarżącym oraz w ogóle możliwości (ściślej – braku możliwości) wykonania robót ujętych w kwestionowanych fakturach przez Z. W.. Zdaniem Sądu, trafnie również przyjął organ odwoławczy, że zbędne było przeprowadzenie rozprawy z udziałem skarżącego, który miałby w jej trakcie wyjaśniać organowi okoliczności współpracy z I. C. i Z. W., a także wskazujące na jego dobrą wiarę. Wprawdzie, jak wynika z treści art. 200a § 1 o.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu lub na wniosek strony, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy lub sprecyzowania argumentacji prawnej. Należy jednak zauważyć, że skarżący, który był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika miał możliwość prezentowania swojej argumentacji prawnej w sposób rzeczowy i adekwatny do aktualnego stanu sprawy w toku postępowania np. w formie pisemnej, a zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez I. C. i Z. W., zauważyć trzeba, że pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Z kolei drugi przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Przepisy te są normatywną podstawą fundamentalnej dla podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, zapewniającej neutralność tego podatku dla podatnika. Trzeba mieć na uwadze również i to, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w części dotyczącej tych czynności. Powyższe przepisy obecnie są wyrazem implementacji po polskiego porządku prawnego regulacji wynikającej z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a obowiązek organów podatkowych w zakresie jej weryfikacji nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Należy więc zaznaczyć, że postępowanie dowodowe prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą kwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącego przez I. C. i Z. W. stwierdzają czynności niedokonane przez ich wystawców. Ani bowiem I. C., ani Z. W. nie mogli wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Z wyjaśnień pierwszej ze wskazanych osób oraz jej dokumentacji wynika, że wykonując usługi budowlane w latach 2015 – 2016 korzystała z podwykonawców, którymi miały być różne spółki należące do A. M., w przypadku usług na rzecz skarżącego – spółki A. I., [...] i [...], a także firma K. K.. Nie ma zaś wątpliwości, że spółki te usług budowlano-montażowych nie mogły wykonać. Pracownicy A. I., z których tylko jeden był pracownikiem budowlanym, w ogóle nie potwierdzali wykonania usług dla I. C., zwłaszcza usług o tak dużych rozmiarach. Spółka [...] to spółka, z którą nie było kontaktu, nieskładająca deklaracji od marca 2015 r., wykreślona z rejestru podatników VAT we wrześniu 2016 r. Spółka C. to spółka z fikcyjnym adresem siedziby (mieszkanie prywatne i brak wiedzy właściciela mieszkania o zarejestrowanej tam spółce), nie składająca deklaracji podatkowych od III kwartału 2014 r. Kierowane do właściciela spółki wezwania pozostały bezskuteczne. Z kolei K. K. to osoba bez uprawnień budowlanych, nie zatrudniająca pracowników, która świadcząc usługi na rzecz I. C. miała wyłącznie korzystać z podwykonawców I. C.. Wprowadzenie firmy K. K. do łańcucha transakcji między I. C. i jego podwykonawców jest pozbawione gospodarczego sensu, co podważa wiarygodność takiego przebiegu wykonywania usług. Na marginesie można zauważyć, że wobec wskazanych podmiotów prowadzone postępowania kontrolne i podatkowe doprowadziły do wydania decyzji w na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego względu nie można dać wiary I. C., który twierdził, że usługi wykazane przez niego fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego wykonane były przez jego podwykonawców. Wprawdzie twierdził również, że wykonywał usługi budowlane sam korzystając z pracowników zatrudnionych, nie pamiętał czy zatrudnionych legalnie, czy "na czarno". I. C. wg jego wyjaśnień miał zatrudniać 15-16 osób. Zeznania te są niespójne, bowiem 1 grudnia 2016 r. zeznał on, że w okresie objętym postępowaniem nie zatrudniał żadnych osób, o zatrudnianiu pracowników, jednak bez możliwości wskazania, czy legalnie, czy "na czarno", zeznał dopiero 4 lutego 2020 r. Spośród wskazanych przez niego zatrudnionych przesłuchane zostały dwie osoby, z których jedna nie potwierdziła wykonywania pracy w miejscach wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Druga wskazała jedną lokalizację pokrywającą się z lokalizacją robót budowlanych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Na podstawie jej wyjaśnień nie można jednak stwierdzić, czy zatrudniona była ona przy wykonywaniu usług na rzecz skarżącego. Skarżący zaś, poza samą fakturą, nie wskazał innych dowodów na wykonywanie na jego rzecz usług przez I. C.. Ma więc rację organ odwoławczy stwierdzając, że sugestia, iż I. C. wykonał usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego samodzielnie wykorzystując pracowników zatrudnionych "na czarno", jest hipotezą niepopartą żadnymi dowodami. Na marginesie dodać można, że w stosunku do I. C. właściwy organ wydał decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzając fikcyjność transakcji udokumentowanych spornymi w sprawie fakturami. Odnośnie do Z. W., jako wykonawcy na rzecz podatnika usług ujętych w zakwestionowanych fakturach, w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją również w sposób niepozostawiający wątpliwości stwierdzono, że wystawca faktur nie zatrudniał żadnych pracowników (żadnych osób jako zatrudnionych nie zgłaszał i nie ubezpieczał w ZUS), nie był też zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a jego działalność wykreślona została z CEiIDG w związku z sądowym prawomocnym orzeczeniem zakazu wykonywania działalności gospodarczej z 17 sierpnia 2016 r. Sam Z. W. nie złożył żadnych wyjaśnień odnośnie do transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach, nie okazał dowodów na potwierdzenie ich zrealizowania, czy pozwalających w jakikolwiek sposób uwiarygodnić ich wykonanie. Na wezwanie organu o złożenie wyjaśnień w podanym wyżej zakresie odpowiedział informacją o złym stanie zdrowia i czekającym go wkrótce zabiegu szpitalnym. Biorąc pod uwagę jego stan zdrowia (kilka zawałów, udar, wszczepiony stymulator serca) jest bardzo mało prawdopodobne aktywne prowadzenie przez niego firmy budowlanej. W takiej sytuacji nie może znaleźć uznania sugestia, że Z. W. wykonywał usługi na rzecz skarżącego przy pomocy zatrudnionych pracowników. Na marginesie można zauważyć, że w stosunku do Z. W. właściwy organ wydał decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając kwoty do zapłaty podatku ujętego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, kwestionowanych w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. W sytuacji zatem, gdy faktury dla skarżącego wystawione przez I. C. i Z. W. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie nimi przez podatnika nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego, o ile skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście zrealizowanych przez ich wystawców. Odnosząc się do świadomości skarżącego co do nierzetelności faktur wystawianych na jego rzecz przez I. C. i Z. W. zauważyć trzeba, że – jak wyjaśniał sam skarżący – nie znał on wcześniej I. C., a kontakt został nawiązany w ten sposób, że kontrahent odpowiedział na ogłoszenie w gazecie. Skarżący nie podjął zaś żadnej weryfikacji zgłaszającego się nieznanego kontrahenta, bowiem wg niego najlepszą weryfikacją jest jakość wykonanej pracy, a ta okazała się bez zastrzeżeń. Podał także skarżący, że nie zawierał z I. C. pisemnej umowy, ponieważ go nie znał i mu nie ufał na tyle by wiązać się z nim pisemną umową. Zdaniem Sądu, ma rację organ odwoławczy przyjmując, że ta argumentacja skarżącego nie jest ani logiczna, ani przekonywająca. O jakości i terminowości wykonanych robót budowlanych wg procedury przyjętej przez skarżącego można się bowiem przekonać dopiero po wykonaniu (bądź niewykonaniu w terminie) usługi. Skarżący, jako wykonawca robót budowlanych ponosić zaś będzie odpowiedzialność za niewykonanie, bądź wykonanie robót niezgodnie z umową (co do jakości bądź terminu), zwłaszcza jeśli nie dysponuje pisemną umową ze swoim wykonawcą regulującą odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Biorąc więc pod uwagę nawet jedynie interes skarżącego, jako zamawiającego usługi budowlane, trudno biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe przyjąć, że zlecił on I. C. roboty budowlane nie znając go wcześniej i nie weryfikując w żaden sposób jego możliwości wywiązania się ze zlecenia i nie zabezpieczając się pisemną umową. Takie działanie, wiążące się z ponoszeniem większego ryzyka gospodarczego, wskazuje co najmniej na obojętność co do możliwości udziału w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, przynajmniej przez ułatwienie dokonania oszustwa podatkowego kontrahentowi. Dodać trzeba, że ani z wyjaśnień skarżącego, ani z innych zgromadzonych dowodów nie wynika aby skarżący w jakikolwiek sposób weryfikował status i rzetelność I. C. jako podatnika podatku od towarów i usług. Odnośnie do nawiązania współpracy ze Z. W. skarżący wyjaśniał, że tego kontrahenta znał już wcześniej ponieważ z nim współpracował i był on znany na rynku. Ponadto weryfikował go w CEiDG, nie miał zaś możliwości zweryfikowania jego statusu jako podatnika podatku od towarów i usług bowiem nie istniała jeszcze wówczas "biała księga". W świetle takich wyjaśnień skarżącego nie można przyjąć, by nie wiedział on o braku możliwości wywiązania się przez Z. W. ze zlecanych mu robót budowlanych, skoro – jak sam wyjaśniał - znał go z wcześniejszej współpracy i był on znany na rynku usług budowlanych, znanym także skarżącemu. Już bowiem w okresie objętym zaskarżoną decyzją Z. W. był w złym stanie zdrowia (w 2014 r. po kilkukrotnych zawałach serca, z wszczepionym stymulatorem serca) wykluczającym samodzielne prowadzenie firmy budowlanej bądź samodzielne wykonywanie robót budowlanych. Jeśli więc był on znany na rynku usług budowlanych, to znany na tym rynku w 2016 r. powinien fakt braku możliwości świadczenia przez niego usług budowlanych. Poza tym wyjaśnienia skarżącego są pozbawione logiki. Jak z nich bowiem wynika, skarżący w żaden sposób nie weryfikował nieznanego sobie wykonawcy przed zleceniem mu robót budowlanych, podjął zaś weryfikację znanego sobie wykonawcy, z którym już wcześniej współpracował, i który wg skarżącego był znany na rynku. Z tego względu wyjaśnienia skarżącego są niewiarygodne. W zakresie weryfikacji statusu podatkowego kontrahentów w podatku od towarów i usług wskazać zaś trzeba, że i w 2016 r. była taka możliwość, wynikająca z treści art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Mając powyższe na uwadze zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest konsekwentne stanowisko, że zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione i obowiązane odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług, a konsekwencji na wszystkich obywateli, co ma miejsce w razie ubytku dochodów budżetowych służących finansowaniu zadań publicznych ze względu na uszczuplenie należnego podatku (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, i nie znajdując innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.