I SA/Lu 1297/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzenia zażalenia B. N. (podatniczka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] który jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel, uznał za nieuzasadnione zarzuty podatniczki zgłoszone w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu i przedstawionych akt, w dniu [...]. wierzyciel, jako organ podatkowy I instancji, wydał decyzję, mocą której nałożył na podatniczkę obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako podatek VAT w fakturach wystawionych przez nią w grudniu 2010 r., w łącznej wysokości [...] zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. - ustawa VAT). Według organu I instancji, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił ustalić, że podatniczka wystawiała w grudniu 2010 r. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] maja 2015 r., zaś w dniu [...] maja 2015 r. pełnomocnik podatniczki złożył od niej odwołanie. Następnie wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P., w dniu [...] czerwca 2015 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia nr [...] na podstawie powyższej decyzji z dnia [...] W treści zarządzenia zabezpieczenia, jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, wierzyciel wymienił m.in.: nieujawnienie przez podatniczkę zobowiązań powstających z mocy prawa, nierzetelne prowadzenie przez nią ksiąg podatkowych (ewidencji zakupów i sprzedaży), świadczące o uchylaniu się od wykonania zobowiązań wynikających z prawa podatkowego, a nadto wysoką kwotę należności określonej w decyzji z dnia [...] r. W związku z tym organ egzekucyjny, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P., przystąpił do realizacji czynności zabezpieczających przyszłe wykonanie przez podatniczkę decyzji z dnia [...] r. W dniu 23 czerwca 2015 r. podatniczka otrzymała odpis zarządzenia zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zajęciu w trybie zabezpieczenia wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 r. W dalszej kolejności, w dniu [...] czerwca 2015 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania) podatniczka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2014.1619 ze zm. - u.p.e.a.). Argumentacja podatniczki sprowadzała się do stwierdzenia, że nie istnieje obowiązek podlegający zabezpieczeniu, skoro nie ma decyzji właściwego organu podatkowego o zabezpieczeniu. Taka decyzja nie została jej doręczona przed wystawieniem zarządzenia zabezpieczenia. W tych okolicznościach, w przekonaniu podatniczki, prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne, nie ma ono żadnej podstawy prawnej. Zdaniem organu egzekucyjnego, jak również organu rozpatrującego zażalenie podatniczki, jej zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie są uzasadnione. Organ podatkowy I instancji wydał w stosunku do podatniczki decyzję, nakładającą na nią obowiązek zapłaty kwot wykazanych przez nią jako podatek VAT w nierzetelnych fakturach, w łącznej wysokości ponad [...] zł. Niewątpliwie decyzja ta nie była decyzją wykonalną w czasie, kiedy wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, a organ egzekucyjny przystąpił do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, ale właśnie dlatego nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tylko zabezpieczającego przyszłą egzekucję, stosownie do art. 154 u.p.e.a. Jednocześnie w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel określił obowiązek podlegający zabezpieczeniu wprost zgodnie z treścią decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Organ egzekucyjny, a za nim organ rozpatrujący zażalenie, zgodnie podkreślały, że nie jest prowadzona egzekucja niewykonalnego obowiązku. Natomiast na zasadzie art. 154 u.p.e.a. należało zabezpieczyć przyszłą egzekucję kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] skoro podatniczka nie prowadziła rzetelnie ksiąg podatkowych, nie ujawniała rzeczywistych zobowiązań. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa jest w rozpatrywanej sprawie, ze swej istoty nie zmierza do wykonania obowiązku, a jedynie ma zagwarantować skuteczność przyszłej egzekucji, a więc wykluczyć możliwość dokonania przez podatniczkę rozrządzeń posiadanym majątkiem z naruszeniem prawnego interesu wierzyciela podatkowego. Natomiast jak najbardziej należy zgodzić się z podatniczką co do tego, że dopiero wykonalny obowiązek uprawnia wierzyciela do wystawienia tytułu wykonawczego i domagania się prowadzenia egzekucji. Jednak jak dotąd nie doszło ani do wystawienia tytułu wykonawczego, ani do wszczęcia na jego podstawie postępowania egzekucyjnego odnośnie należności określonych w decyzji organu I instancji z dnia [...] Podatniczka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu egzekucyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a., w zw. z art. 33 i art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.); - art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.; - w następstwie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2016.23 - k.p.a.). W uzasadnieniu skargi podatniczka powtórzyła tok argumentacji, jaki został przedstawiony w zarzutach, a w dalszej kolejności w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Podatniczka konsekwentnie wyrażała zapatrywanie, zgodnie z którym jak długo nie została wydana i doręczona jej decyzja o zabezpieczeniu, tak długo nie ma czego zabezpieczać. Nieostateczna decyzja organu I instancji z dnia [...] nie uprawniała wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organu egzekucyjnego do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Decyzja ta przecież nie nakłada na nią żadnych obowiązków podlegających wykonaniu. Podsumowując, w przekonaniu podatniczki, najpierw właściwy organ podatkowy powinien (w rozumieniu obowiązku) wydać i prawidłowo doręczyć jej decyzję opartą na art. 33 o.p., a dopiero w dalszej kolejności może dojść do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Natomiast bez decyzji o zabezpieczeniu, unormowanej w art. 33 o.p., wystawienie zarządzenia zabezpieczenia i w następstwie wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec podatniczki jest pozbawione podstawy prawnej, a tym samym niedopuszczalne. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art. 154 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu (§ 1). Zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (§ 2). Zabezpieczenie należności pieniężnych może dotyczyć również przyszłych powtarzających się świadczeń (§ 3). Unormowania zawarte w § 4 do § 7 art. 154 u.p.e.a. dotyczą przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i nie mają one znaczenia w nin. sprawie, w której spór podatniczki z organem koncentruje się na samej zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W ocenie sądu, z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że nieostateczna i niewykonalna decyzja organu I instancji z dnia [...] w pełni uprawniała organ I instancji i jednocześnie wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Wprost zgodnie z treścią art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach analizowanego postępowania zabezpieczającego. Należy również w pełni zgodzić się z organem co do tego, że postępowanie podatniczki, które w myśl ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. polegało na wystawianiu faktur niezgodnych z rzeczywistością, na wykazywaniu na ich podstawie rzekomego obrotu i kwot rzekomego podatku VAT na poziomie [...] zł, w całokształcie realizowało przesłanki wymienione przykładowo w art. 154 § 1 u.p.e.a., uprawniające organ podatkowy I instancji o statusie wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, kiedy już obowiązek podatniczki stanie się wymagalny. Podatniczka pomija w swojej argumentacji, że stosownie do treści art. 33 § 1 i § 2 w powiązaniu z art. 33a § 1 o.p., co do zasady, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Zatem organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wydania decyzji o zabezpieczeniu na zasadzie art. 33 § 1, § 2 o.p. już po dacie wydania i doręczenia decyzji z dnia [...] Innymi słowy, wydanie i doręczenie pełnomocnikowi podatniczki decyzji z dnia [...]. w następstwie wykluczyło wydanie decyzji o zabezpieczeniu tej samej należności na zasadzie art. 33 § 1, § 2 o.p. (pomijając kwestię czy, co do zasady, decyzja wydana w oparciu o art. 108 ustawy VAT jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). Podsumowując, okoliczności faktyczne, jakie stały się podstawą do wydania w stosunku do podatniczki decyzji z dnia [...] w pełni uprawniały organ I instancji, a więc wierzyciela i organ egzekucyjny, do zastosowania art. 154 § 1, § 2 u.p.e.a. Wówczas, jak stanowi z kolei art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W świetle powyższego, wbrew przekonaniu podatniczki, obowiązek podlegający zabezpieczeniu (nie wykonaniu) istniał w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wynikał on z nieostatecznej i niewykonalnej jeszcze decyzji organu I instancji z dnia [...]. Podatniczka akcentuje, że decyzja ta nie nakładała na nią obowiązku zapłaty należności w niej wymienionych i w tym zakresie ma rację. Jednak najistotniejsze jest to, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu I instancji, a w dalszej kolejności do wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego. Natomiast obowiązek zapłaty należności pieniężnej, jeszcze niewymagalny, podlegał właśnie zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rzecz w tym, że organ I instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny miał prawo w granicach ww. unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona dotyczyła już wymagalnego obowiązku. Zatem, jak to zostało wyjaśnione wyżej, w realiach analizowanej sprawy istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu, chociaż nie podlegał on jeszcze wykonaniu. Prowadzenie postępowanie zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, a więc, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. W konsekwencji w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 33 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a Wbrew zarzutowi sformułowanemu w skardze, obowiązek podlegający zabezpieczeniu został określony w zarządzeniu zabezpieczenia wprost zgodnie z treścią decyzji organu I instancji z dnia [...] Tym samym nie doszło do naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Postępowanie wierzyciela i organu egzekucyjnego nie było również sprzeczne z art. 239a o.p., który stanowi zasadę, że wykonalne są dopiero decyzje ostateczne. Nie kwestionował bowiem, że zarządzenie zabezpieczenia dotyczy obowiązku, który jeszcze nie jest wymagalny, gdyż wynika z decyzji nieostatecznej. Natomiast prawidłowo przyjął, że motywy decyzji z dnia [...] r. uzasadniają zabezpieczenie tego niewykonalnego jeszcze obowiązku. Zabezpieczenie bowiem, ze swej istoty, dotyczy obowiązków, które jeszcze nie są wymagalne i dlatego nie mogą być egzekwowane. Podatniczka, kwestionując zaskarżone postanowienie, nie bierze pod uwagę obowiązującego stanu prawnego, a przede wszystkim tej okoliczności, że decyzja organu I instancji z dnia [...]. nałożyła na nią obowiązek zapłaty należności pieniężnej i jakkolwiek kwota ta nie podlegała jeszcze egzekucji, to jednak należało ją zabezpieczyć. W ocenie sądu, nie ma też żadnych podstaw do tego, aby uprawnienie wierzyciela i organu egzekucyjnego do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 i nast. u.p.e.a., zawężać wyłącznie do sytuacji, w których wydana została decyzja o zabezpieczeniu na zasadzie art. 33 i nast. o.p. Zresztą w okolicznościach nin. sprawy, gdyby podzielić tok argumentacji podatniczki, okazałoby się, że nie można zabezpieczyć obowiązku wynikającego z decyzji z dnia [...] skoro, co do zasady, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Zatem postępowanie zabezpieczające uregulowane w art. 154 i nast. u.p.e.a. może mieć za przedmiot również takie obowiązki, które wynikają z nieostatecznej decyzji organu I instancji, nim stanie się ona wykonalna w świetle treści art. 239a o.p. Tak właśnie stało się w realiach analizowanego postępowania zabezpieczającego. Także w treści art. 156 § 1 pkt 1 do 9 u.p.e.a. (a w szczególności w pkt 3 i 4) ustawodawca wymaga podania w zarządzeniu zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku i w żaden sposób nie zawęża tych podstaw wyłącznie do decyzji o zabezpieczeniu wydanej w oparciu o art. 33 § 1 i § 2 o.p., do należności wynikających tylko z takiej decyzji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dopiero dalsze postępowanie podatkowe wykaże czy ww. decyzja organu I instancji stanie się wykonalna, a więc czy w następstwie otworzy się droga do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jest to jednak zupełnie inna kwestia, która wykracza poza ramy nin. sprawy, dotyczącej - ściśle rzecz biorąc - postępowania zabezpieczającego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a) granice sądowej kontroli legalności wyznaczyło zaskarżone postanowienie organu. Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą w sprawie sygn. I FPS 4/06 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów (art. 34 u.p.e.a.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.