I SA/Lu 130/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej także: "spółka F. ", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji") z [...] czerwca 2017 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z [...] marca 2016 r. wszczął z urzędu wobec spółki F. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży [...] marca 2014 r. 2.380 kg suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, według faktury VAT-Unia [...] W efekcie organ pierwszej instancji zakończył je decyzją z [...] czerwca 2017 r. określającą spółce F. zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, dostępny mu materiał dowodowy nie potwierdza wywodów spółki F. o wewnątrzwspólnotowej dostawie suszu tytoniowego, o przemieszczeniu tego towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Jak udało się ustalić organowi pierwszej instancji, transport suszu tytoniowego od spółki F. w K. zakończył się bowiem w okolicach Z. . Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, które - według niej - skutkowało niezebraniem kompletnego materiału dowodowego oraz doprowadziło do niewłaściwej oceny zebranego dotychczas i w następstwie do przyjęcia ustaleń niezgodnych z rzeczywistością. W dalszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przekonywała bowiem, że skoro dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego to nie spoczywa na niej obowiązek zapłaty akcyzy. W rezultacie spółka F. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz jednocześnie o umorzenie postępowania w sprawie jej opodatkowania akcyzą. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej treści stanowiska wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki F. były informacje i dokumenty przekazane organowi podatkowemu przez M. S. prowadzącego firmę przewozową M. . Świadczyły one o nieprawdziwości danych zawartych w dokumentach przewozowych CMR, mających potwierdzać wykonanie przez spółkę F. w 2014 r. dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego na rzecz spółki słowackiej. Według zgromadzonych dowodów susz tytoniowy objęty sprzedażą z [...] marca 2014 r. transportowała firma M. S., który opisał, że towar został załadowany w spółce F. w K. i zawieziony w okolice Z. . Tam przeładowany na inne auto, zgodnie ze zleceniem od P. K.. Stosownie do treści dokumentów kupującym była słowacka spółka C. i na niej spoczywało organizowanie transportu (por. k. 82, t. I akt podatkowych). M. S. nie miał wiedzy o dalszych losach suszu tytoniowego, przeładowanego w okolicach Z. . Kierowca, który bezpośrednio przewoził susz tytoniowy, potwierdził transport w okolice Z. i odbiór suszu przez osobę o imieniu G. na terenie firmy skupującej euro-palety. Tam towar został przeładowany do białego MERCEDESA [...]. Jednak w dokumentach CMR opisano transport suszu na Słowację. Z kolei P. K. zeznał, że nie uczestniczył w transakcjach spółki F. z kontrahentami krajowymi bądź zagranicznymi. Nie miał żadnych dokumentów ani nie legitymował się żadnymi pełnomocnictwami. Tłumaczył, że z inicjatywy R. C. i P. W. namówił właściciela słowackiej spółki C. - P. H. do pośrednictwa handlowego, mającego za przedmiot susz tytoniowy od spółki F.. Następnie P. K. stwierdził, że brał udział w organizowaniu transportu suszu tytoniowego od spółki F. w okolice Z. na prośbę P. W. bądź osób reprezentujących firmę M. , których jednak nie był w stanie wymienić z imienia bądź nazwiska. Według wiedzy P. K., susz tytoniowy miał dalej zostać przewieziony do Wielkiej Brytanii. Jego czynności były jedynie pomocą dla bliższych i dalszych znajomych. Organ odwoławczy motywował, że E. W., o którym mówił P. K. (P. W.), zmarł [...] stycznia 2014 r, a w marcu 2014 r. jego firma została wykreślona z rejestru przedsiębiorców (CEIDG). Według oferowanych organom podatkowym dokumentów odbiorcą suszu tytoniowego miał być R. C. w Wielkiej Brytanii. Jednak organom podatkowym nie udało się nawiązać z nim kontaktu ani pod dostępnym adresem zamieszkania w G., ani pod adresem siedziby działalności gospodarczej w W.. Natomiast ustalono, że w 2014 r. nie pracował on w brytyjskiej spółce M.. Jeszcze w 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów w tej spółce. Jednocześnie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego brytyjska firma M. Ltd. w L. nie potwierdziła odbioru surowego tytoniu od spółki F. ani transakcji z tą polską spółką. Zdaniem organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji, w przypadku spółki C. z siedzibą na Słowacji jej rola sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji. Zgodnie z twierdzeniami P. H. - właściciela tej słowackiej spółki wszystkim faktycznie zajmował się P. K., który był organizatorem przedsięwzięcia. P. H. zeznał, że nie podpisywał żadnych dokumentów. Towaru nie widział. Susz tytoniowy na Słowację nie trafiał. Pod adresem słowackiej spółki znajdują się tylko pomieszczenia biurowe. P. H. nie dysponował też żadnymi danymi kontaktowymi odbiorców suszu tytoniowego. Przelewał środki finansowe stosownie do uzgodnień z P. K.. Przesłuchani pracownicy spółki F. zasadniczo stwierdzili, że przy wystawianiu dokumentów dotyczących omawianego suszu tytoniowego polegali na zaufaniu do P. K., który już wcześniej był klientem spółki F.. Status spółki C. był sprawdzany tylko w systemie VIES, w którym figurowała. Pracownicy spółki F. mówili o sprzedaży tytoniu zagranicznej firmie należącej do P. K. i w związku z tym z nim korespondowali i do niego kierowali dokumentację związaną ze sprzedażą suszu tytoniowego. P. K. informował o tym kiedy i jaki kierowca przyjedzie po odbiór tego towaru. Jednocześnie korespondencja e-mailowa z niewiadomych przyczyn została utracona. W istocie nie wiedzieli gdzie faktycznie trafiał susz tytoniowy sprzedawany przez spółkę F., czy było to miejsce odpowiadające treści dokumentów CMR. Natomiast zwrócili uwagę na "problemy z dokumentami CMR", w których zmieniano miejsce dostawy, o czym przełożony był informowany. Jednak te informacje nie spowodowały weryfikacji rzeczywistego stanu rzeczy. Jak argumentował organ, z materiału dowodowego zgromadzonego i przekazanego przez słowacką administrację celną wynika, że nie ma dokumentów świadczących o odbiorze suszu tytoniowego przez spółkę C. na terenie Słowacji. Natomiast obserwacja przebiegu obrotu suszem tytoniowym w dokumentacji księgowej słowackiej spółki potwierdza fakt wysyłki i odbioru surowego tytoniu, zgodnie z fakturami zakupu od spółki F. w K.. Jednak P. H. zeznał, że jedynie otrzymywał faktury i przelewał w związku z nimi uzgodnione kwoty. Organy słowackie ustaliły również, że słowacki system poboru opłat drogowych nie zarejestrował środka transportowego, którym - według dokumentu CMR - omawiany susz miał być transportowany. Organ odwoławczy odnotował również twierdzenie spółki F., że transakcje ze spółką C. odbyły się na warunkach I. K. (dalej jako "FCA"). Zatem nabywca suszu organizował i był odpowiedzialny za transport, nie zaś spółka F.. Odnosząc się do tego argumentu spółki F., organ odwoławczy zauważył, że według Międzynarodowych Reguł Handlu warunki dostawy FCA polegają na tym, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Bezspornie kupujący odebrał susz tytoniowy z magazynu spółki F. w K., dokonał za niego zapłaty, zorganizował transport, poniósł związane z tym koszty. Zlecił transport suszu w okolice Z. . Zatem także z punktu widzenia FCA to nabywca suszu tytoniowego od spółki F. dokonał we własnym imieniu i na swoją rzecz dostawy wewnątrzwspólnotowej tego suszu tytoniowego. Natomiast spółka F. nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego do spółki C. na Słowację. Z treści zamówienia wynika, że susz tytoniowy miał być odebrany od spółki F. w K. transportem zorganizowanym przez nabywcę, co potwierdziła firma transportowa, przewożąca susz tytoniowy z K. w okolice Z. . Zatem transport suszu tytoniowego między spółką F. a nabywcą zakończył się faktycznie na terytorium kraju, nie innego państwa członkowskiego. Ponadto organy nie ustaliły, aby spółka F., poza omawianą transakcją sprzedaży suszu tytoniowego z [...] marca 2014 r., dokonała w tym miesiącu innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z urzędu znany był organom podatkowym fakt, że spółka F. nie złożyła deklaracji AKC-ST za marzec 2014 r., a w złożonej za ten okres deklaracji [...] wykazana została kwota podatku akcyzowego [...] zł. W ustalonym stanie faktycznym nabywca suszu tytoniowego od spółki F. nie miał statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W świetle powyższego stanu sprawy organ odwoławczy nawiązał do art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 11a pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. dla marca 2014 r., dalej: "u.p.a.") i wywiódł, że spółka F. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego (w tym kontekście spółka F. wymieniała jako nabywcę spółkę C. . Realizowana przez nią sprzedaż miała miejsce na terytoriom kraju. Przemieszczenie towaru zakończyło się w okolicach Z. . Żaden z dowodów nie potwierdził przewozu suszu tytoniowego na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach jego sprzedaży przez spółkę F.. Transport suszu tytoniowego wykonywany był jako "odbiór własny zamawiającego". Organ odwoławczy podkreślił, że nie można utożsamiać dostawy wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą towaru z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie z dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Umowa sprzedaży suszu tytoniowego słowackiej spółce C. , co do zasady, nie była kwestionowana, ale stwierdzono, że towarzyszące jej okoliczności wykluczają istnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru, a więc uzasadniają opodatkowanie podatkiem akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy jest kompletny, został oceniony zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, w rezultacie pozwolił na odtworzenie prawdy obiektywnej, przede wszystkim zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm., dalej "O.p."). W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu odwoławczego syndyk masy upadłości spółki F. zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego dodatkowego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, w tym: - czy susz tytoniowy sprzedany przez F. faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, - czy w dokumentach księgowych spółki C. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki F. oraz dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu nim, czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od spółki F., - sprzeczności między zeznaniami P. H., P. K. i pracowników spółki F., w szczególności co do: autentyczności podpisów złożonych przez P. H. na dokumentach, jego wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę C. , zasad współpracy ze spółką F., przyczyn zapłaty za susz tytoniowy, - czy w marcu 2014 r. obowiązujący na Słowacji system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany C. , - czy polski system poboru opłat rejestrował przejazd pojazdu, którym był odbierany od spółki F. w K. susz tytoniowy sprzedany C. - art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 O.p. z powodu zaniechania weryfikacji autentyczności podpisów P. H. na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy suszu tytoniowego, niedopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C. przez Urząd Celny w Ż. ; - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. bowiem bezzasadnie uznano za wiarygodne zeznania P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności, niezgodności z dokumentacją księgową spółki C. , rozbieżności z zeznaniami pracowników spółki F. w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez spółkę słowacką, dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren Słowacji; dowolne przyjęto, że rola spółki F. jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi i że nie dokonała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz spółki C. a dostawy takiej miał dokonać nabywca tego suszu; - art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6, art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z Protokołem podpisania - Genewa 19 maja 1956 r. (Dz.U.1962.49.238) z uwagi na ich niezastosowanie w sprawie; - art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a u.p.a., gdyż doszło do ich nieuprawnionego zastosowania w związku z błędnym przyjęciem, że spółka F. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za marzec 2014 r. z tytułu sprzedaży [...] marca 2014 r. suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W świetle powyższych zarzutów spółka F. reprezentowana przez syndyka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zasadniczo motywowała, że organ odwoławczy pominął istotne dla sprawy okoliczności, które przemawiają za jej stanowiskiem. W świetle warunków FCA już z chwilą wydania towaru przewoźnikowi w K. dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółki C. . Organ odwoławczy zaniechał ustalenia czy sprzedany przez spółkę F. susz tytoniowy faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie spółki F., pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej należy rozumieć zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zaś przemieszczanie towaru definiuje art. 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz.Urz.UE.L.121.1 ze zm.). Reguły FCA, będące pewnego rodzaju zwyczajami, nie dotyczą transferu prawa własności i nie można z nich wywodzić skutków jakie przyjął organ. Jednocześnie z powołanych w skardze przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR) wynika, że tylko nadawca ma prawo rozporządzać towarem, w szczególności żądać wstrzymania przewozu, zmiany miejsca wydania towaru albo wydania go innemu odbiorcy (art. 12). Prawo do rozporządzania towarem wygasa dopiero z chwilą gdy drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub gdy ten ostatni skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1. W sytuacji gdy wykonanie przewozu staje się niemożliwe przewoźnik powinien zażądać instrukcji od osoby uprawnionej do rozporządzania towarem zgodnie z art. 12 (art. 14 ust. 1). Takich instrukcji od nadawcy przewoźnik nie żądał. Jeżeli wydał towar osobie nieuprawnionej, to na niego spada odpowiedzialność podatkowa. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że Urząd Celny w Ż. nie natrafił na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego przez spółkę C. na terytorium Słowacji. P. H. zeznał, że otrzymywał wyłącznie faktury. Towaru nigdy nie widział. Jednocześnie organ odwoławczy konsekwentnie zwracał uwagę na różnice między dostawą wewnątrzwspólnotową a sprzedażą towaru, wykluczające utożsamianie tych odrębnych czynności. W toku postępowania sądowego spółka F. wniosła o dopuszczenie dowodów na okoliczność nieuwzględnienia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności organu podatkowego wynikającej z zaskarżonej decyzji. Motywowała, że przy pierwszym zgłoszeniu syndyk nie uznał tej wierzytelności, zaś organ podatkowy nie zgłosił sprzeciwu. W przypadku drugiego zgłoszenia, zostało ono odrzucone wobec stanu powagi rzeczy osądzonej w tym zakresie. W tej sytuacji, zdaniem spółki F., zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. sąd administracyjny jest związany prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego, gdyż taki status ma zatwierdzona lista wierzytelności. Sąd na rozprawie nie dopuścił wnioskowanych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki F. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że nie są zasadne formułowane w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W toku postępowania podatkowego zebrane zostały dowody w zakresie niezbędnym do rzetelnego i wnikliwego wyjaśnienia istoty sprawy. Całokształt pozyskanego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły wprost zgodnie z jego treścią, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań oraz według reguł logiki i doświadczenia życiowego. W następstwie organy podatkowe zyskały jak najbardziej zasadną podstawę do trafnego zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym postępowanie podatkowe spełniło wymogi, o których stanowią art. 122 w powiązaniu z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarówno poszczególne dowody, jak i ich ocena, w tym przede wszystkim tok rozumowania organów podatkowych prowadzący do przyjętych ustaleń faktycznych zostały jasno i wyczerpująco omówione w motywach podejmowanych rozstrzygnięć najpierw przez organ pierwszej instancji, a następnie odwoławczy, w sposób odpowiadający warunkom ustanowionym w art. 210 § 4 O.p. Niezasadny jest zarzut spółki F., w którym stwierdziła, że organy podatkowe zaniechały ustalenia czy susz tytoniowy przez nią sprzedany [...] marca 2014 r. faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. W toku analizowanego postępowania podatkowego organy jednoznacznie i adekwatnie do całokształtu pozyskanych dowodów ustaliły bowiem, że susz tytoniowy, po jego sprzedaży przez spółkę F., według dokumentów na rzecz słowackiej spółki C. , faktycznie został przewieziony przez firmę przewozową na zlecenie P. K. z magazynu spółki F. w K. w okolice Z. i tam wyładowany. Zatem niewątpliwie w ramach transakcji realizowanej przez spółkę F. omawiany susz tytoniowy nie został przetransportowany przez granice Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, a konkretnie na terytorium Słowacji. Mówili o tym przedstawiciele firmy przewozowej oraz słowackiej spółki C. , do której susz nigdy nie dotarł i nie ma żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego inny stan rzeczy. W istocie czynności P. K. zmierzały do opisywania w dokumentach fikcji, ukrywającej sprzedaż suszu tytoniowego przez spółkę F., który faktycznie został przemieszczony (w wyniku uzgodnień spółki F. z P. K.) na terytorium kraju, z K. w okolice Z. . Nie ma również żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie jeszcze innej wersji przebiegu zdarzeń prezentowanej w sprawie, a więc przemieszczenia suszu tytoniowego na terytorium Wielkiej Brytanii. P. K., który rzekomo miał się tym transportem zajmować, w zasadzie nic na ten temat nie wiedział. Nie był w stanie podać żadnych konkretnych okoliczności. Spółka M. wyraźnie zaprzeczyła, aby miała zawierać transakcje ze spółką F. dotyczące nabycia surowego tytoniu. Niewątpliwie na organie podatkowym z urzędu spoczywał obowiązek zgromadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Jednak zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. nie oznacza, że ten obowiązek organów podatkowych miałby nie mieć granic. Trzeba pamiętać, że przedmiotem sporu są czynności spółki F., a więc to ona ma najszersze możliwości konkretnego opisania wszystkich okoliczności realizowanych transakcji, istotnych z punktu widzenia opodatkowania oraz dysponowania wiarygodnymi dowodami, które je potwierdzą, skoro chce skutecznie powołać się na brak obowiązku zapłaty podatku. Nie można też zgodzić się z zarzutem spółki F. dotyczącym zaniechania rzetelnej kwerendy dokumentów pozostających w dyspozycji słowackiej spółki C. (na okoliczność zakupu suszu tytoniowego, jego otrzymania, zapłaty za ten towar, jego dalszej sprzedaży). Należy zauważyć, że zgodnie z informacją od słowackiej administracji podatkowej spółka C. opisywała w dokumentach nabycie suszu tytoniowego. P. H. mówił o przelewaniu pieniędzy, ale jednocześnie wyraźnie stwierdził, że susz nigdy nie trafił do spółki C. , a jego rola w zasadzie sprowadzała się do prowadzenia dokumentacji oderwanej od rzeczywistości. Wobec tego dokumenty spółki C. tworzyły obraz, który miał za zadanie pozwolić spółce F. nie płacić akcyzy. Jednak dla opodatkowania zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan rzeczy, nie zaś nierzetelne dokumenty. O sprzedaży suszu tytoniowego przez spółkę F. mówili też jej pracownicy, ale w zasadzie kontakt mieli tylko z P. K., nie ze słowacką spółką C. . W zasadzie wyłącznie na podstawie własnego, subiektywnego przekonania uważali P. K. za reprezentanta spółki C. . Co więcej, w pewnym momencie zauważono w spółce F. niezgodność między dokumentacją a faktycznym docelowym miejscem transportu sprzedawanego suszu tytoniowego i dowolnie przyjęto tę sytuację za obowiązującą praktykę. Słusznie więc organy podatkowe stwierdziły, że nawet jeśli mamy do czynienia ze sprzedażą suszu tytoniowego na rzecz słowackiej spółki C. , to w ramach tej transakcji towar ten nie był przemieszczony przez granice Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Został natomiast przetransportowany w okolice Z. i tam rozładowany czy przeładowany do innego pojazdu. Odmienna treść dokumentu CMR (opisano w nim transport suszu do słowackiej spółki C. , na który powołuje się spółka F., jest nie do pogodzenia z całokształtem pozostałego materiału dowodowego i wnioskami jakie nakazuje z niego wyprowadzić logika oraz zasady doświadczenia życiowego. Co więcej, w zasadzie sam P. K. nie był w stanie się zdecydować czy w ogóle prowadził transakcje handlowe, a jeśli tak, czy jednak kooperował ze spółką F. jako reprezentant słowackiej spółki C. i czy susz tytoniowy miał zostać dostarczony do spółki C. R. na Słowację, czy też do Wielkiej Brytanii, do spółki M.. Sąd nie podziela także formułowanego przez spółkę F. zarzutu odnoszącego się do nienależytego zweryfikowania twierdzeń P. H. w kontekście zeznań P. K. i pracowników spółki F., zwłaszcza w zakresie autentyczności podpisów składanych przez P. H. na dokumentach opisujących obrót suszem tytoniowym, jego faktycznej wiedzy na ten temat, w tym rozliczeń mających dotyczyć suszu. Uważna lektura twierdzeń tych wszystkich osób uzasadnia bowiem stanowisko, w myśl którego nie występują sprzeczności wymagające dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po pierwsze - P. K. nie potrafił się zdecydować, który opis przebiegu zdarzeń odpowiada rzeczywistości, a więc jaka była jego rola i do jakiego państwa członkowskiego susz tytoniowy miał zostać przemieszczony. Po drugie - twierdzenia P. H. są jednoznaczne w swojej wymowie. Przelewał pieniądze według uzgodnień z P. K., ale susz tytoniowy nigdy nie dotarł do jego spółki na Słowację, a w księgach ujmował dokumenty, które nie opisywały rzeczywistości. W zasadzie nie realizował w analizowanym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej spółki C. , natomiast wykonywał wskazówki P. K.. Nie było tu mowy o zamierzeniu gospodarczym. Z kolei pracownicy spółki F. spółkę C. znali tylko z nazwy. Wszelkie uzgodnienia czynili z P. K. i nie wnikali w faktyczne losy ekspediowanego suszu tytoniowego, nie wyciągali wniosków z zauważalnych niezgodności między dokumentami a stanem faktycznym. W świetle powyższego traci na znaczeniu kwestia ponoszenia opłat za korzystanie z dróg w Polsce czy na Słowacji. Samo ponoszenie takich opłat, co do zasady, nie dowodzi wewnątrzwspólnotowej dostawy konkretnych ilości, konkretnego towaru, między konkretnymi kontrahentami. Zdaniem sądu, w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy argumenty spółki F. nie stanowią o naruszeniu art. 180 § 1 O.p., w myśl którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w związku z art. 122 O.p. nakładającym na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dotychczasowe postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełnienia o weryfikację czy podpisy składane na dokumentach księgowych dotyczących zamówienia suszu tytoniowego były podpisami P. H. oraz o dokumenty znajdujące się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce C. R.. Organy zgodziły się ze spółką F., że dokumenty opisują sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz słowackiej spółki C. , a P. H. przelewał w związku z tym środki finansowe. Jednocześnie jednak wykazały, że dokumentacja nie opisywała rzeczywistości, skoro susz tytoniowy trafił w okolice Z. , nie zaś do słowackiego kontrahenta. W tym stanie sprawy organy podatkowe trafnie nie prowadziły dodatkowych dowodów, w istocie zbędnych, bo nie mogły one wpłynąć na wynik sprawy. Takie postępowanie organów podatkowych było zgodne z art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188, art. 191, a w następstwie z art. 122 O.p. W ocenie sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, w związku z przyjęciem twierdzeń P. H. za wiarygodne oraz ustaleniem, że spółka F. nie realizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz słowackiej spółki C. . Wbrew przekonaniu spółki F., organy trafnie wywiodły, bazując na treści pozyskanych dowodów i na wzajemnych relacjach między nimi, że zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego susz tytoniowy sprzedany przez spółkę F. [...] marca 2014 r. nie został przemieszczony przez granice Polski na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach tej konkretnej transakcji. Właśnie takiej konstatacji nie podważają reguły przewozu i odbioru towaru FCA, do których odwoływała się spółka F.. Trzeba pamiętać, że organizacją transportu zajmował się P. K., a towar zostały wydany w K. i trafił w okolice Z. . Spółka F. argumentowała, że skoro transakcje ze spółką C. odbyły się na warunkach FCA to nabywca organizował transport i spółka F. jako sprzedawca nie odpowiada za miejsce docelowe. Wobec tego trzeba zauważyć, że skoro za transport odpowiadał nabywca suszu tytoniowego, czyli P. K. powołujący się na działanie w imieniu i na rzecz spółki C. , który faktycznie określił wybranemu przewoźnikowi trasę transportu między K. a okolicami Z. , tym samym przewóz omawianego suszu w ramach tej rozpatrywanej transakcji rozpoczął się i zakończył w kraju. Spółka F., pomimo wezwania przez organy podatkowe, ze swej strony nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących transportu. Poprzestała jedynie na dokumentach CMR, które w tej sprawie nie miały przymiotu rzetelności. Nie opisywano w nich miejsca, do którego susz faktycznie trafił. Susz tytoniowy nie dotarł na Słowację do spółki C. , a miało to być miejsce docelowe transportu. Jednocześnie nie odnotowano przeładunku suszu tytoniowego w okolicach Z. . Te zasadnicze rozbieżności pokazują, że treść dokumentów CMR miała za zadanie stworzyć nierzeczywisty obraz zdarzeń na potrzeby rozliczenia akcyzy, w szczególności wykazać przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego i tym samym brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zwrócili na to uwagę pracownicy spółki F., ale jednocześnie spółka F. nie wyciągnęła żadnych wniosków. Ponadto spółka F. nie potrafiła określić konkretnego, faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedanego suszu tytoniowego położnego na terytorium innego państwa członkowskiego. P. K. także nie miał żadnej konkretnej, rzetelnej wiedzy co do losów suszu tytoniowego, po tym jak trafił w okolice Z. . Przedstawiał rożne wersje zdarzeń, z których żadna nie znalazła potwierdzenia w świetle dowodów wyczerpująco pozyskanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu dowolności przyjęcia przez organy podatkowe, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała spółka C. jako nabywca suszu tytoniowego od spółki F. należy wyjaśnić, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dalsze znaczenie ma kwestia co z suszem tytoniowym uczynił jego nabywca od spółki F.. Zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma natomiast trafne ustalenie organów podatkowych, że spółka F. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, bo w ramach realizowanej przez nią sprzedaży nie został on przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Zrekonstruowanie stanu faktycznego adekwatnie do całokształtu dowodów odczytywanych według reguł logiki i doświadczenia życiowego w dalszej kolejności pozwoliło organom podatkowym na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny przyjęty w sprawach sygn.: I GSK 1028/16 oraz I GSK 399/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), który odniesiony do realiów niniejszej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że spółka F. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego. Sprzedała ten towar na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju. Sprzedaż realizowana przez spółkę F. nie była składową dostawy wewnątrzwspólnotowej, skoro nie wiązała się, w sposób nierozłączny, z przemieszczeniem towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Nabywcą, według zaoferowanych organom dokumentów, miała być słowacka spółka C. , ale jej reprezentant - P. H. stwierdził jednoznacznie, że suszu nawet nie widział. Także P. K. w zasadzie bazował wyłącznie na nierzetelnych dokumentach, a faktycznie losy suszu tytoniowego opisywał różnorodnie. Tymczasem dla zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego. Jednocześnie podatnik ma obowiązek rzetelnie udokumentować takie przemieszczenie sprzedawanego towaru, jeśli zamierza powołać się na brak obowiązku zapłaty akcyzy. Według art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa polega na przemieszczaniu wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Z kolei w myśl art. 2 pkt 13 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z 2 maja 2012 r. "przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach Unii" oznacza przemieszczanie między co najmniej dwoma państwami członkowskimi wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu rozdziału IV dyrektywy 2008/118/WE lub wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w rozumieniu rozdziału V sekcja 2 dyrektywy 2008/118/WE. Zgodnie z tymi unormowaniami dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Gdy przemieszczającym jest właściciel towaru dokonujący jego sprzedaży lub podmiot trzeci - przewoźnik - działający na zlecenie tego właściciela, wówczas ten właściciel jest podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego wyłącza opodatkowanie akcyzą, co wynika z rozwiązania przyjętego w art. 9b u.p.a. Zatem nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową w sytuacji, gdy właściciel sprzedaje towar na terenie swojego kraju, jak w analizowanej sprawie, w której spółka F. w K. wydała sprzedany susz tytoniowy przewoźnikowi, wybranemu i opłaconemu przez nabywcę, odebrała zapłatę i na tym zakończyła się jej rola w przemieszczaniu towaru ze względu na umówione warunki FCA, a dodatkowo nabywca zlecił przetransportowanie nabytego towaru w okolice Z. , nie na terytorium innego państwa członkowskiego. W konsekwencji należy podzielić zapatrywanie prawne organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzyć, że mamy do czynienia z czynnością opisaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli ze sprzedażą suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym sąd ocenia, że zarzuty spółki F. nawiązujące do tych regulacji materialnoprawnych są bezpodstawne. W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. W analizowanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że słowacka spółka C. , wymieniana przez spółkę F. jako nabywca suszu tytoniowego, nie miała statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy i nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Także pozostałe zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów u.p.a. i wymierzenia akcyzy z naruszeniem prawa nie były uzasadnione w świetle trafnie ustalonego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że do decyzyjnego wymiaru akcyzy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy u.p.e.a. stanowią inaczej (art. 6 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego powstaje z dniem jego wydania (art. 11a pkt 2 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.), na którym spoczywa obowiązek składania odpowiednich deklaracji podatkowych oraz obliczania i wpłacania akcyzy (art. 24a u.p.a.). Spółka F. nie podejmowała prób podważania okoliczności, że przedmiotem transakcji z [...] marca 2014 r. ujętej w fakturze wystawionej na rzecz spółki C. był susz tytoniowy (art. 99a u.p.a). Podsumowując analizę argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organy podatkowe należy ocenić, że są one zgodne z unormowaniami odpowiednio procesowymi i materialnymi, które zostały przez organy trafnie zinterpretowane, a następnie adekwatnie zastosowane, co zostało wyjaśnione wyżej. W uzasadnieniu decyzji zarówno organu odwoławczego, jak i wcześniej organu pierwszej instancji przedstawiono wyczerpująco podstawę faktyczną oraz prawną określenia spółce F. prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Nawiązywanie przez spółkę do postępowania upadłościowego (postanowienie o ogłoszeniu upadłości wydano [...] stycznia 2018 r., a więc po wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie w marcu 2016 r.) nie podważa legalności kontrolowanej decyzji. Przede wszystkim postępowanie upadłościowe zmierzające do likwidacji przedsiębiorcy i jednocześnie podatnika w swej istocie ma postać egzekucji uniwersalnej. Zatem postępowanie upadłościowe nie może być zasadnie postrzegane jako zamiennik postępowania podatkowego, które ma zupełnie inny cel niż postępowanie upadłościowe, gdyż zmierza do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Poza tym, do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego uprawniony jest organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wynika to z regulacji ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie ostateczna decyzja organu podatkowego podlega kontroli sądowej, którą sprawują sądy administracyjne, w myśl art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.). Przy takim rozwiązaniu obowiązującym w systemie prawa rozstrzygnięcia podejmowane w postępowaniu upadłościowym, choćby prawomocne, nie ingerują w kognicję zastrzeżoną dla organów podatkowych czy dla sądów administracyjnych, mającą za przedmiot określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie sygn. II FSK 1913/14 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił powyższą niezależność postępowania upadłościowego w stosunku do podatkowego, bowiem przyjęcie odmiennego stanowiska nie pozwoliłoby na określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego we właściwym trybie, przewidzianym dla zobowiązań podatkowych (por. też orzecznictwo wymienione w powołanym wyroku). Dodatkowo także z perspektywy art. 145 ustawy Prawo upadłościowe (obecnie Dz.U.2019.498) otwarta pozostaje kwestia prawa organu podatkowego do określenia spółce F. prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2014 r. Przepis ten pozwala na prowadzenie postępowania podatkowego, wszczętego przed ogłoszeniem upadłości, gdy wierzytelność, po wyczerpaniu trybu określonego w tej ustawie, nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności. Tymczasem spółka F. wykazuje, że wierzytelność wynikająca z kontrolowanej decyzji nie została wciągnięta na listę wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Inną kwestią jest sposób dochodzenia przez wierzyciela podatkowego zaległości podatkowej wynikającej z kontrolowanej decyzji wobec postępowania upadłościowego. Jej rozpatrywanie i w efekcie przesądzanie wykracza poza granice niniejszej sprawy, wyznaczone przez treść zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, stosownie do art. 135 P.p.s.a. Dlatego, wbrew przekonaniu spółki F., postępowanie upadłościowe nie stanowiło prawnej przeszkody ani dla podjęcia decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, ani dla wyrokowania - co do istoty - przez sąd w sprawie jej legalności. Wobec tego spółka F. nie może zasadnie wywodzić, że zakres listy wierzytelności oznacza nieistnienie spornej zaległości podatkowej. Tej treści zapatrywanie spółki F. jest pozbawione podstawy prawnej. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.