I GSK 1028/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 159/16 w sprawie ze skargi Spółki A w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 159/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A w likwidacji (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. WSA w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z [...] października 2015 r. określającą spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., w wysokości 3.816.846 zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia, październik, grudzień 2013 r., marzec, czerwiec i lipiec 2014 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca dokonywała zakupu suszu tytoniowego od osób fizycznych i pośredniczących podmiotów tytoniowych, który następnie przeznaczał do dalszej sprzedaży krajowej i zagranicznej (dostawy wewnątrzwspólnotowe). Sprzedaż suszu tytoniowego dokonywana była na terenie kraju w większości przypadków w miejscu magazynowania towaru - w miejscowości K. Susz tytoniowy nabywcy odbierali własnym środkiem transportowym lub był dostarczany środkami transportowymi, których właścicielem był S. K. Organ ustalił, że transakcje dokonane z podmiotem B z siedzibą na terytorium Wielkiej Brytanii na podstawie faktury nr [...] z 28 października 2013 r. oraz faktury VAT [...] z 16 listopada 2013 r. nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz sprzedażą na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. podmiotu innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W decyzji jako podstawę prawną jej wydania Dyrektor IC wskazał na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, 8, 21 i pkt 23b, art. 5, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 4 i ust. 5, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a oraz art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.). Oddalając skargę spółki Sąd wskazał, że spór obejmuje dwie zasadnicze kwestie: po pierwsze – definicji suszu tytoniowego, po drugie - nieprawidłowości w transakcjach z firmą B. W zakresie pierwszej kwestii WSA wyjaśnił, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają definicji pojęcia "suchy tytoń". Wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje, że chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Nie można jednak w jej ramach stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Niezbędne jest więc sięgnięcie po dyrektywy interpretacyjne inne, niż językowe, ponieważ po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jej właściwego wyniku. Wobec tego, w celu dokonania prawidłowej interpretacji pojęcia "susz tytoniowy", uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej, jaką przyjął organ. Wyżej powołane przepisy nie odwołują się więc do stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyłają do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Brak zatem podstaw do, jak tego chciała skarżąca, zastosowania dla wykładni norm wilgotności Polskiej Normy. Sąd wskazał, że wobec niemożności dokonania interpretacji pojęcia "susz tytoniowy" przy użyciu wykładni językowej, a także ze względu na wskazany powyżej brak podstaw do zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o przepisy/normy spoza systemu prawa podatkowego, uzasadnione w ocenie Sądu jest odwołanie się – tak jak zrobił to organ - do zasad wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Zgodnie z art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za "susz tytoniowy" uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Powyższa zmiana przepisów wskazuje, że nowelizacja ma charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne, nie jest natomiast zmianą normatywną wprowadzającą odmienną od dotychczasowej, definicję suszu tytoniowego. WSA wskazał, że za takim rozumieniem tej kwestii przemawiają orzeczenia NSA: z 30 marca 2016 r. o sygn. akt I GSK 270/14, z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt I GSK 2040/14 i z 25 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 1176/14. Reasumując, WSA uznał, że towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do kwestii nieprawidłowości w transakcjach z B, Sąd wskazał, że firma ta odbierała towar z magazynu spółki, dokonała za niego zapłaty, organizowała transport, następnie ponosiła koszty związane z transportem wyrobu, dokonywała we własnym imieniu i na swoją rzecz przemieszczenia towarów na teren Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że spółka nie dokonywała wywozu towarów do podmiotu widniejącego na ww. fakturach i nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Sąd zaakceptował stanowisko organu, że spółka faktycznie nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. W ocenie Sądu bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów postawionych przez spółkę skarżonej decyzji oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wszystkich przesłanek wydania wyroku; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy skarżonym wyrokiem decyzji organu pomimo, że w niniejszej sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone przez organ, czy sprzedawany przez stronę wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy w brzmieniu z 2013 r.; Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał, że sprzedawany przez stronę wyrób stanowił susz tytoniowy w rozumieniu ustawy. Nie wynika to bowiem ani z treści faktur zakupu i sprzedaży, ani z oświadczenia strony. Ponadto organ nie przeprowadził badań próbek wyrobu sprzedawanego przez stronę. Mimo to Sąd uznał, że ustalenia organu co do kwalifikacji przedmiotu niniejszego postępowania są prawidłowe. c) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 99a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13 u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji jaskrawo naruszającej podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadę in dubio pro tributario, tzn. rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika; Sąd podtrzymał w mocy decyzję, która wszelkie wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 99a ust. 1 i art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy rozstrzyga na niekorzyść Podatnika. Przy czym wątpliwości co do interpretacji tych przepisów są oczywiste. Dopiero nowelizacja art. 99a ust. 1 obowiązująca od dnia 1 stycznia 2014 r. i art. 9b ust. 1 pkt 2) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2016 r. nadały im takie brzmienie, jakiego życzyłby sobie organ i Sąd w skarżonym wyroku. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 11a, art. 13, art. 99a ust. 1 u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu, która została wydana w wyniku błędnej wykładni prowadzącej do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 99a u.p.a. i pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tzn. błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. sprzedawany przez stronę wysokowilgotne, nieprzetworzone liście tytoniu były suszem tytoniowym; Sąd ignorując: gramatyczne brzmienie przepisów, zasady wykładni prawa podatkowego, zasady produkcji surowca tytoniowego, dotychczasowe orzecznictwo NSA oraz intencje ustawodawcy błędnie zinterpretował art. 99a ust. 1 ustawy w brzmieniu z 2013 r. uznając, że wysokowilgotny suszony liść tytoniu (surowiec tytoniowy) to stanowiący wyrób akcyzowy susz tytoniowy. Wyrób ten stał się wyrobem akcyzowym dopiero z dniem 1 stycznia 2014 r. b) art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b, art. 9a ust. 2, art. 11 a, art. 13 u.p.a. oraz art. 535 § 1 i art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tzn.: • błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż suszu tytoniowego, a nie nieopodatkowaną dostawę wewnątrzwspólnotową tylko z tego powodu, że transport towaru organizował nabywca, a nie sprzedawca, • błędne uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego faktycznym wywozem poza granice kraju nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową; Sąd ignorując: gramatyczne brzmienie przepisów, zasady wykładni prawa podatkowego oraz intencje ustawodawcy błędnie zinterpretował błędnie zinterpretował przepisy obowiązujące w 2013 r. Przepisy te nie precyzowały, czy dostawa wewnątrzwspólnotową suszu tytoniowego (tzn. fizyczny wywóz suszu) ma być dokonana przez sprzedawcę, czy też może być dokonana przez nabywcę. Z braku zakazu należało przyjąć, że dokonać sprzedaży (czynności prawnej) i dostawy (czynności faktycznej) mogą dwa różne podmioty. Stan ten zmienił się dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku ogranicza się zatem do oceny, czy narusza on przepisy wskazane w zarzutach postawionych w skardze kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc na zarzutach natury procesowej jak i materialnej. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesiono – w punkcie 1a petitum – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów postawionych w skardze oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu wszystkich przesłanek wydania wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z regulacji tej wynika, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). W orzecznictwie prezentowany jest też pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 i 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co kasator powinien jednak wykazać (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA realizuje powyższe wymagania. Zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Co istotne uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało skarżącej kasacyjnie na polemikę z nim jak i na kontrolę instancyjną. Z tych względów zarzut sformułowany w puncie 1a petitum skargi kasacyjnej nie był trafny. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w punkcie 1.b), 1.c), 1.d) oraz punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że w sprawie nie zostało jednoznacznie ustalone, czy sprzedawany przez skarżącą kasacyjnie wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu z 2013 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej sprzedawane wysokowilgotne, nieprzetworzone liście tytoniu nie były suszem tytoniowym, o jakim mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. Wskazać należy, że zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie). Jak trafnie zwrócił uwagę WSA – w oparciu o orzecznictwo – w analizowanym przepisie nie ma odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Stosownie zaś do art. 217 Konstytucji RP, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Ponieważ nawet wysuszony tytoń nie występuje w formie całkowicie pozbawionej wody, zatem pojęcia suchy tytoń nie można rozumieć dosłownie, a więc jako wyrobu całkowicie pozbawionego wilgoci. W art. 99a ust. 1 u.p.a. nie chodzi zatem o tytoń pozbawiony całkowicie wilgoci czy wody, gdyż taka wykładnia pojęcia suchego tytoniu byłaby wykładnią ad absurdum, prowadziłaby bowiem do takiego zinterpretowania tego przepisu, że byłby on pozbawiony w rzeczywistości desygnatów. W tej sytuacji, skoro ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis, konieczne jest posłużenie się wykładnią funkcjonalną (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143–144). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że w art. 99a ust. 1 u.p.a. określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" użyto dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu, polegającej m.in. na suszeniu wyrobu i związanych z tym suszeniem reakcjach biochemicznych. Dopiero tytoń przetworzony, pozbawiony cechy rośliny żywej, w którym zaszły właściwe zmiany, należy uznać za susz tytoniowy i z pewnością jedynym kryterium decydującym o uznaniu wyrobu za susz tytoniowy nie jest zawartość wody w liściach. Tak więc to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność jest głównym wyznacznikiem tego, czy wyrób należy uznać za susz tytoniowy, bowiem to stopień przetworzenia tytoniu, a nie jego wilgotność ma wpływ na możliwość faktycznego wykorzystania tytoniu. Świadczy o tym również wprowadzone przez ustawodawcę w treści analizowanego uregulowania zastrzeżenie "niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym", które miało na celu uwzględnienie – dla potrzeb ustawy – etapu przerobu tytoniu, odróżnienie tytoniu (żywej rośliny) od wyrobu tytoniowego w rozumieniu art. 98 u.p.a. Według Słownika Języka Polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza nie tylko pozbawiony wilgoci, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty, ale też martwy. Suchy tytoń to tytoń niebędący już żywą rośliną, odłączony od żywej rośliny. Takie rozumienie suchego tytoniu – jak trafnie wskazał WSA na poparcie swoich wywodów – znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, która z 1 stycznia 2013 r. dodała w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do pojęcia wyrobów akcyzowych susz tytoniowy i wprowadziła przytoczony powyżej art. 99a u.p.a. dotyczący suszu tytoniowego (art. 7 pkt 15 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej – Dz. U. z 2012 r. poz. 1456). Z dniem 1 stycznia 2013 r. opodatkowano podatkiem akcyzowym susz tytoniowy, podczas gdy do końca 2012 r. tzw. surowiec tytoniowy nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13). W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk nr 809 z dnia 18 października 2012 r.) wskazano, że te zmiany wynikały z braku dotychczas (na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy o podatku akcyzowym) możliwości uznania suszu tytoniowego (suchego tytoniu niebędącego jeszcze wyrobem tytoniowym) za wyrób akcyzowy. Jak podkreślono, w poprzednim stanie prawnym brak było regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, a to przyczyniło się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce oznaczało to, że aby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczyło, że został on pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie było konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku i miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało więc na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być, według zamiarów ustawodawcy, wyrobem akcyzowym). Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego rozumienia suchego tytoniu jest ustawowe doprecyzowanie definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. wprowadzone przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r. Na mocy tej regulacji "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywa rośliną (...)", doprecyzowując, że za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy wskazano, że "ucieczka" podatników akcyzy w "mokry tytoń" zagrażała osiągnięciu założonych wpływów budżetowych. Ta zmiana miała na celu doprecyzowanie istniejącej regulacji, wobec pojawiających się na jej tle wątpliwości. Miała ona zatem charakter uściślający i wyjaśniający wątpliwości, eliminując dotychczasowy brak precyzji przepisów, nie była natomiast zmianą normatywną wprowadzającą definicję suszu tytoniowego odmienną od dotychczasowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd wyrażany w orzecznictwie (obecnie już ukształtowany), że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (por. m.in. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 2040/13; z 25 września 2015 r., sygn. II GSK 1176/14; z 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 270/14; wyrok z 30 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 739/15; z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 287/16; por. także komentarz do art. 99a u.p.a. w: Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer, wyd. 3). Należy zatem uznać, że WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. i trafnie uznał, że sporny towar jest suszem tytoniowym. Stanowiące bowiem przedmiot obrotu handlowego w tej sprawie wilgotne liście tytoniowe, które nie są całymi roślinami i nie są liśćmi w stanie naturalnym, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W efekcie nie było potrzeby postulowanego przez kasatora badania wilgotności i stopnia przetworzenia (nieprzetworzenia) liści tytoniu. Powtórzyć zatem należy, że zaklasyfikowanie spornego towaru – suszu tytoniowego – do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności, których przedmiotem są takie produkty, podlegają opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a podmioty dokonujące tych czynności będą co do zasady podatnikami tego podatku. W tej sytuacji należało przejść do oceny zarzutów dotyczących transakcji spornym towarem dokonanych przez skarżącą z firmą B. W zarzutach sformułowanych w punktach 2b petitum skargi kasacyjnej, zarzucono, że WSA nieprawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju mogła być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż suszu tytoniowego, a nie nieopodatkowaną dostawę wewnątrzwspólnotową tylko z tego powodu, że transport towaru organizował nabywca, a nie sprzedawca. Ponadto błędnie uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego faktycznym wywozem poza granice kraju nie może być uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową. W związku z powyższym w pierwszym rzędzie wskazać należy, że dla oceny opisanego zarzutu podstawowe znaczenie ma kolejność działań podatnika co do obrotu handlowego spornym suszem tytoniowym. Dlatego też rozważania w tym zakresie należy rozpocząć od przypomnienia, że z zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b u.p.a. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. – w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. – w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane przez spółkę, iż sprzedaż suszu tytoniowego na podstawie faktur VAT nr [...] z 28 października 2013 r. i nr [...] z 16 listopada 2013 r. została dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego, ponieważ firma B nie była podmiotem prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Ponadto nie zostało zakwestionowane, że do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terenie kraju i co istotne – skarżąca nie zlecała (nie organizowała) dalszego przemieszczenia tego wyrobu na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 u.p.a. Wyżej opisane czynności zamykają bowiem kwestię powstania obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącej z tytułu sprzedanego suszu tytoniowego. Obojętne zatem dla istnienia omawianego zobowiązania podatkowego pozostawały dalsze losy tego towaru, a więc jego faktyczne przemieszenie na terytorium innego państwa członkowskiego. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że wyżej opisana sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz firmy B była dostawą wewnątrzwspólnotową, ponieważ dla jej realizacji wystarcza samo fizyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Oczywistym jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, co wynika z pełnej treści art. 9b u.p.a. określającego zakres opodatkowania suszu tytoniowego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a. – dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Ustawa o podatku akcyzowym co prawda nie wskazuje zasad, kto powinien być uznany za podatnika dokonującego dostawy (podobnie jak nabycia) wewnątrzwspólnotowego. Niemniej jednak przyjąć należy, że takim podmiotem jest podmiot odpowiedzialny za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. (por. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, komentarz do art. 2 u.p.a. dostępne w systemie LEX). Zwykle będzie to zlecający jego przemieszczenie, a więc najczęściej właściciel przemieszczanego wyrobu. WSA prawidłowo zatem wywiódł, że nie można w przypadku skarżącej mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy sprzedała towar na terytorium kraju, odebrała zapłatę i wydała towar nabywcy. Na tym bowiem kończy się jej uczestnictwo w transakcji. Przemieszczenie zaś sprzedanego suszu tytoniowego do innego państwa członkowskiego, było wyłącznie zależne od woli jego nabywcy, który rozporządził spornym towarem poprzez zlecenie jego przewozu do innego państwa członkowskiego. Na marginesie dodać należy, że od sprzedanego wyrobu akcyzowego nie naliczono podatku akcyzowego, a jego przemieszczenie nie odbywało się z wykorzystaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), o jakim mowa w art. 2 pkt 16 u.p.a. Przemieszczenie towarów nie odbywało się również w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o jakiej mowa w art. 2 pkt 12 u.p.a. W tej sytuacji w ogóle trudno mówić o jakiejkolwiek formie dostawy wewnątrzwspólnotowej regulowanej przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W efekcie – jak stwierdził organ i co prawidłowo zaakceptował WSA – mamy do czynienia ze zdarzeniem, o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., czyli sprzedażą suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślić również należy, że takie rozumienie powyższych przepisów nie zmienia – wskazywana przez autora skargi kasacyjnej – nowelizacja art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., obowiązująca od 2016 r. Nowa treść tego przepisu jedynie precyzuje to, że w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego. Tymczasem skarżąca – jak ustalono w rozpoznawanej sprawie i co nie jest kwestionowane – wraz ze sprzedażą suszu tytoniowego sama nie dokonywała, a także nie zlecała (nie organizowała, nie opłacała) dostawy wewnątrzwspólnotowej tego wyrobu. Dokonana zatem w zaskarżonym wyroku przez WSA ocena, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym skarżąca dokonała sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, była właściwa. Natomiast to, że sporny susz tytoniowy został następnie przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie oznaczało jeszcze, że zostało to dokonane w ramach procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej, która zwalniałaby skarżącą od zapłaty podatku akcyzowego. Konkludując, WSA prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a u.p.a. W tej sytuacji bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawały rozważania w zakresie samych okoliczności dokonania transakcji sprzedaży suszu tytoniowego z firmą B. Niewątpliwie bowiem skarżąca sprzedała sporny susz tytoniowy podmiotowi nieuprawnionemu i równocześnie nie dokonała jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji WSA prawidłowo stwierdził, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 535 § 1 i art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ organy nie kwestionowały, że sprzedaż spornego suszu tytoniowego została dokonana na terytorium kraju, a jedynie to, że nie była ona integralną częścią dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dostawy dokonał inny podmiot. Dlatego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut sformułowany w punkcie 2b petitum skargi kasacyjnej. Reasumując, dokonana przez autora skargi kasacyjnej odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także odmienna wykładnia przepisów prawa, nie dają podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania sądowego zostały naruszone w sposób istotny powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa procesowego, a także że naruszono przepisy prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).