II GSK 1176/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 25 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 11/14 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zmianie rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenie z listy tych podmiotów 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 11/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie utraty ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy i skreślenie z listy tych podmiotów. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał M. Ś. prowadzącemu działalność gospodarczą pn. M. Ś. T. potwierdzenie przyjęcia Powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W dniu 10 lipca 2013 r. w wyniku kontroli ustalono, że M. Ś., jako pośredniczący podmiot tytoniowy dokonał sprzedaży suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy osobom, które w brzmieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 108, poz. 626, powoływanej dalej, jako: "u.p.a.") nie są uprawnionym do zakupu suszu tytoniowego pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub też podmiotem posiadającym status składu podatkowego. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] września 2013 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r, poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 9b ust. 2, i 4, art. 16a ust. 1-4 u.p.a. orzekł o utracie ważności wydanego M. Ś. pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. i o skreśleniu z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. Po rozpoznaniu odwołania M. Ś. od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w O., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące w stanie faktycznym sprawy przepisy prawa podatkowego. Wskazał, że nie są sporne ustalone okoliczności faktyczne. M. Ś. obowiązany był, jako pośredniczący podmiot tytoniowy, do sprawdzenia charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący od niego zakupu suszu tytoniowego, odwołujący się zaś czynności tych nie dopełnił. Według Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: DIC) organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo unieważnił wydane przez ten organ pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia z dnia [...] stycznia 2013 r. o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślił stronę z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych. DIC, biorąc pod uwagę postanowienia art. 99a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że objęte przedmiotem sprzedaży przez stronę liście tytoniu prawidłowo zostały uznane za susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy. Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń", a przy definiowaniu tego pojęcia nie można stosować wyłącznie wykładni literalnej. DIC podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm, w tym nie odwołują się do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych, w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznania tytoniu za suchy bądź niesuchy. W tej sytuacji, zastosowanie znaleźć winna wykładnia funkcjonalna, gdyż ustalenie znaczenia przepisu jedynie w oparciu o jego kontekst językowy prowadziłoby do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, celem ustawodawcy było zaś, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Organ wskazał też, że treść protokołu przeszukania z dnia 10 lipca 2013 r. wskazuje, że odwołujący się odmówił dobrowolnego wydania rzeczy, określając ich tożsamość jako susz tytoniowy, co dowodzi, że strona miała pełną wiedzę co do tego, w posiadaniu jakiego wyrobu jest i oferowała go do sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, M. Ś., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzył zarzuty oraz argumentację na ich poparcie zawarte w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia art. 99a ust. 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż obrót liśćmi tytoniu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako susz tytoniowy, w sytuacji gdy ustawodawca za susz tytoniowy uznaje jedynie suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Skarżący dodał, że w przyjętym projekcie ustawy okołobudżetowej z dnia 18 września 2013 r. znajduje się zapis, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dlatego też, zdaniem M. Ś., dopiero od wejścia w życie tej ustawy będzie możliwe obciążanie podatkiem akcyzowym sprzedaży liści tytoniu bez względu na jego wilgotność, bo w innym wypadku zapis ten byłby zbędny. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się natomiast do argumentów strony dotyczących projektu ustawy okołobudżetowej z dnia 18 września 2013 r., organ podniósł, że uzupełnienie definicji suszu tytoniowego o zwrot "bez względu na wilgotność" nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a uszczegółowienie istniejących uregulowań. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na wstępie rozważań przypomniał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 9b ust. 2, art. 16a ust. 1-4 u.p.a. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a. - za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 16a ust. 1-4u.p.a.: 1. W przypadku sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. 2. Pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność z dniem wydania decyzji, o której mowa w ust. 1. 3. Właściwy naczelnik urzędu celnego po wydaniu decyzji, o której mowa w ust. 1, wykreśla pośredniczący podmiot tytoniowy z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c, oraz zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej informację o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. 4. Ponowne wydanie podmiotowi, wobec którego została wydana decyzja, o której mowa w ust. 1, pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz umieszczenie go na liście, o której mowa w art. 16 ust. 3c, możliwe jest po upływie trzech lat od doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 1. Według Sądu I instancji, spór w sprawie dotyczy kwestii zakresu przedmiotowego pojęcia "susz tytoniowy" w kontekście zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż zdaniem skarżącego, tytoń wysokowilgotny nie powinien być objęty podatkiem akcyzowym, tym samym organy wydały przedwcześnie decyzje, abstrahując od badania stopnia wilgotności tytoniu. W ocenie zaś organu, celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. WSA w Olsztynie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy. Z kolei definicję wyrobu tytoniowego zawiera art. 98 ust. 1 ustawy, w myśl którego do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Natomiast definicja suszu tytoniowego zawarta została w art.99a ust. 1 u.p.a., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organy) za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Sąd I instancji zauważył, że zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i innych aktach prawnych nie zawarto pojęcia "suchy tytoń". Według WSA w Olsztynie, wykładnia językowa pojęcia "tytoń" nie budzi wątpliwości. Odwołując się do słownika języka polskiego Sąd I instancji wskazał, że pojęcie "suchy" oznacza zaś – pozbawiony wilgoci, wody, natomiast "susz" – wysuszone owoce, rośliny przeznaczone do celów spożywczych, leczniczych lub na karmę dla bydła. Według WSA w Olsztynie z powyższego wynika, że wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje, iż chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Zdaniem Sądu, nie można jednak w jej ramach stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za niezbędne sięgnięcie po dyrektywy interpretacyjne inne, niż językowe, ponieważ po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jej właściwego wyniku. Według WSA w Olsztynie, w celu dokonania prawidłowej interpretacji pojęcia "susz tytoniowy", uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej. Celem ustawodawcy było zaś, zdaniem Sądu, by uznać za susz tytoniowy każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności. Według WSA w Olsztynie wskazuje na to uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1456). Mianowicie rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, zagrażającej wpływom do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz przedsiębiorcom, płacącym uczciwie podatki, którym mogą spadać obroty w związku z obrotem suszem tytoniowym bez akcyzy. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc niebędącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być według ustawodawcy wyrobem tytoniowym). Powyższe oznacza, że określenia "susz", czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Zdaniem Sądu I instancji potwierdzeniem prawidłowości przyjętego stanowiska jest dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, dokonana ustawą z dnia w dniu 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. z 2013 r. poz. 1645). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Według WSA w Olsztynie, wprowadzona zmiana przepisów oraz jej uzasadnienie wskazują, że nowelizacja ma charakter uściślający, precyzujący i wyjaśniający wątpliwości interpretacyjne, nie jest natomiast zmianą normatywną, wprowadzającą odmienną od dotychczasowej, definicję suszu tytoniowego. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że uznaje za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący nie dopełnił obowiązku, nałożonego na niego art. 9b ust. 4 u.p.a. i naruszył normę, wynikającą z art. 16a ust. 1 tej ustawy, co uzasadniało wydanie zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, M. Ś. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 16a ust 1 u.p.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1645) poprzez dokonanie wykładni tych przepisów w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni polegające na uznaniu za susz tytoniowy każdej postaci tytoniu, który nie jest połączony z żywą rośliną, a jeszcze nie stanowi wyrobu tytoniowego, niezależnie od stopnia jego wilgotności i w konsekwencji rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o "mokry" - susz tytoniowy, pomimo tego, że wymieniony przepis wyraźnie stanowił, iż opodatkowaniu podlega tylko suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej, jako pośredniczący podmiot tytoniowy i wykreślenia skarżącego z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych; 2) art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym wbrew zasadzie in dubio pro tributario, a mianowicie objęcie obowiązkiem podatkowym również wilgotnego suszu tytoniowego, choć żaden z przepisów ustawy nie nakładał obowiązku płatności podatku akcyzowego od obrotu mokrym - suszem tytoniowym. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji zaniechały zbadania stopnia wilgotności sprzedawanych przez skarżącego w dniu 10 lipca 2013 r. liści tytoniu. W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów przedstawiono w jej uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. DIC podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wypada wskazać, że kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 ustawy procesowej nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne w rozpatrywanej sprawie zostały postawione w oparciu o obydwie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a. W tej sprawie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.16a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 99a) ust.1 tejże ustawy, albowiem wynik tej oceny będzie determinował ocenę zarzutów o charakterze procesowym, które w znacznej mierze mają charakter wtórny. Ocena, jaka jest prawidłowa wykładnia powyższych przepisów pozwoli stwierdzić jaki winien być zakres ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy oraz ocenić – czy były należycie dokonane. Źródłem sporu w rozpoznawanej sprawie jest definicja suszu tytoniowego, o którym mowa w art. 16 a i 99a ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu przed zmianą obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. Według Sądu I instancji, dla prawidłowej interpretacji tego pojęcia uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej, bowiem po zastosowaniu wykładni językowej nie da się ustalić jej właściwego wyniku, ponieważ w jej ramach nie można stwierdzić, w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Z kolei według skarżącego kasacyjnie, definicja suszu tytoniowego (suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym), choć nie określa stopnia wilgotności liści tytoniu, jednoznacznie wskazuje, że tylko i wyłącznie suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym podlega opodatkowaniu. Skarżący kasacyjnie akcentuje przy tym, że w kontekście niniejszej sprawy z pola widzenia nie można tracić okoliczności, iż interpretacja Sądu I instancji dotyczyła przepisu prawa podatkowego, którego wykładnia powinna być przeprowadzona w taki sposób, aby jego stosowanie było przewidywalne dla podatników. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 16a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 99a) ust.1 tejże ustawy. Na wstępie wypada wskazać, że istnieje powszechna zgoda, iż w przypadku prawa podatkowego właściwym sposobem interpretacji jest przede wszystkim wykładnia językowa. Tym niemniej pogląd o niedopuszczalności odstępowania od wyników wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatników, może być uznany za dyskusyjny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. Przykładowo w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1824/03 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Z kolei w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi (obydwa wyroki są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Natomiast w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 sygn. akt II FPS 2/10 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem, której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Odnosząc się do kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem "suszu tytoniowego", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd I instancji słusznie zauważył, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wyłącznie wykładnia literalna a to z tego względu, że o ile nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Jak słusznie zauważa WSA w Olsztynie, zgodnie ze słownikiem języka polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza pozbawiony wilgoci, wody, płynu (v. Słownik języka polskiego Wydawnictwo PWN – 2012 r.), ale jednocześnie przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, ponieważ ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob. J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r., s. 143-144). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby omawianej ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. Z przedstawionych względów nie można zgodzić się z argumentacją strony, że wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy jest stopień ich wilgotności. Z powodów wyżej wskazanych za nietrafny należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP przez dokonanie rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania wbrew zasadzie in dubio pro tributario, a mianowicie objęcie obowiązkiem podatkowym również wilgotnego suszu tytoniowego. Niewątpliwie prawidłowa legislacja (zgodnie z tezami z literatury prawniczej) winna spełniać przynajmniej następujące kryteria: każdy przepis, który ogranicza konstytucyjne wolności i prawa, winien być sformułowany w sposób, który pozwala jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom, każdy przepis powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie, każdy przepis winien być tak ujęty, aby zakres jego stosowania obejmował tylko sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Tym niemniej dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu istotna jest kwestia czy liście tytoniowe sprzedane przez skarżącego (mokry tytoń) to w istocie susz tytoniowy. Zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacja ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy. Od dnia 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Jak już wspomniano, zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dla ustalenia, co jest suszem tytoniowym należy najpierw ustalić, jaki wyrób jest wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wyrób tytoniowy wymienia enumeratywnie w art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiot opodatkowania akcyzą jest określony w art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a, 9b oraz art. 100). Jak już wspomniano, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obrót tzw. mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów będących suszem tytoniowym. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w pkt II.1.petitum skargi kasacyjnej, ponieważ nie było potrzeby badania stopnia wilgotności liści tytoniu sprzedawanych przez skarżącego w dniu 10 lipca 2013 r. Podsumowując, w dniu sprzedaży powyższego wyrobu akcyzowego skarżący kasacyjnie miał status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Zgodnie z art. 9 b) ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W Nie zostało zakwestionowane ustalenie, że wnoszący skargę kasacyjną dokonując w dniu 10 lipca 2013 r. sprzedaży przedmiotowego wyrobu akcyzowego nie dopełnił powyższego obowiązku i sprzedał sporny susz tytoniowy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uczynił akceptując stanowisko organu, iż zaistniała podstawa do wydania wobec M. Ś. decyzji na podstawie art. 16 a) ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).