I GSK 270/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 583/13 w sprawie ze skargi Z. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Ministra Finansów 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 583/13, oddalił skargę Z. C. (wnioskodawca) na indywidualną interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że rozstrzygał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. We wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania mokrych liści tytoniu wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie. Czy po wejściu w życie 1 stycznia 2013 r. nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, dokonanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również obrót "mokrymi liśćmi tytoniu"? Przedstawił też swoje stanowisko w sprawie. W opisie stanu faktycznego zakreślono, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa od 1 stycznia 2013 r., gdy susz tytoniowy został opodatkowany podatkiem akcyzowym w wysokości 218,80 zł za każdy kg, wnioskodawca rozpoczął sprzedaż mokrych liści tytoniu. Wskazał, że zajmuje się obrotem mokrym tytoniem osobom fizycznym, a nie składom akcyzowym dlatego też dla pewności i legalności prowadzonego obrotu oraz w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego, skierował wniosek o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, mokre liście tytoniu nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym, a co za tym idzie nie są objęte podatkiem akcyzowym, a więc obrót takim wyrobem jest wolny od podatku akcyzowego. Na podstawie nowelizacji ustawy z 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626) dalej jako u.p.a., dokonanej ustawą z 7 grudnia 2012r. do wyrobów akcyzowych został zaliczony susz tytoniowy. Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dla ustalenia co jest suszem tytoniowym należy najpierw ustalić jaki wyrób jest wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wyrób tytoniowy wymienia enumeratywnie w art. 98 ust. 1 u.p.a. Z uwagi na brak definicji legalnej suchego tytoniu, celem określania co jest tytoniem suchym należy posiłkować się funkcjonującymi i respektowanymi w międzynarodowym obrocie gospodarczym normami międzynarodowymi. Polski Komitet Normalizacyjny w wydawanych normach posługuje się sformułowaniem tytoń wysokowilgotny lub tytoń o wysokiej wilgotności. Wnioskodawca wymienił przy tym szczegółowo te normy i wskazał na definicję tytoniu wysoko wilgotnego, zgodnie z którą tytoń wysokowilgotny to jakakolwiek próbka tytoniu zawierająca ponad 20 % substancji lotnych, oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100°C do 105°C. Dlatego, za susz tytoniowy nie można uznać tytoniu bardziej wilgotnego niż 20% wilgotności, który zarazem nie jest jeszcze papierosem, tytoniem do palenia ani cygarem albo cygaretką. W opinii wnioskodawcy, obrót liśćmi tytoniu o wilgotności większej niż 20% jest wolny od podatku akcyzowego gdyż mokre liście tytoniu nie są objęte zakresem u.p.a. Minister Finansów w interpretacji prawa podatkowego z [...] czerwca 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W szczególności dlatego, że zgodnie z ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano nowelizacji m.in. u.p.a. poprzez rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Minister Finansów ponadto powołał przepisy u.p.a. określające wyroby tytoniowe. Wynika z nich, że wilgotnych liści tytoniu nie można uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 u.p.a., a tym samym nie ma do nich zastosowania również art. 99 u.p.a. Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a. Susz tytoniowy nie jest więc wyrobem tytoniowym w rozumieniu u.p.a., ale jednocześnie, jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w u.p.a. Zdaniem organu, przy definiowaniu pojęcia "suchy tytoń" nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Według Słownika języka polskiego "suchy" oznacza bowiem " pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Dlatego, sprzedawane przez wnioskodawcę mokre liście tytoniu stanowią susz tytoniowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku dokonania ich sprzedaży podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. W skardze do WSA wnioskodawca wskazał, że gdyby zamiar ustawodawcy był zgodny z twierdzeniami Ministra Finansów, to ustawodawca nie wprowadziłby w art. 99a u.p.a. przed rzeczownikiem tytoń przymiotnika suchy, a definicja ustawowa suszu tytoniowego powinna brzmieć: "Za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu niepodłączoną z żywą rośliną a niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym". Użycie przymiotnika suchy przez ustawodawcę skłania do interpretacji, że tytoniem stanowiącym susz tytoniowy jest tytoń poddany procesowi suszenia zgodnie z technologią jego przetwarzania. Podkreślił, że tylko tak przetworzony tytoń może być użyty do palenia. Osoby zajmujące się obrotem tytoniu a zarazem znające technologię jego przetwarzania za suchy tytoń będą uznawać tytoń poddany procesowi suszenia, a nie tytoń niepołączony z żywą roślin. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym obrotu "mokrym tytoniem". Zdaniem organu podatkowego obrót mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu. Liście te stanowią bowiem susz tytoniowy, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a. W ocenie wnioskodawcy natomiast obrót mokrym tytoniem nie podlega opodatkowaniu, ponieważ mokry tytoń nie jest suszem tytoniowym. Sąd, uznając prawidłowość stanowiska organów podatkowych (interpretacyjnych) podał, że przydatne do rozstrzygnięcia sprawy są przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 99a ust. 1 tej ustawy, art. 98 ust. 1 in u.p.a. Z przepisów tych wynika, że mokre liście tytoniu nie są wyrobem tytoniowym. Dla rozstrzygnięcia sporu istotna natomiast jest kwestia czy liście tytoniowe opisane przez wnioskodawcę we wniosku (mokry tytoń) to suchy tytoń. Skoro w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń", jak też brak jest norm (lub odesłań do nich) w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy, to nie mogą mieć zastosowania powołane przez wnioskodawcę Polskie Normy PN. Przy definiowaniu terminu suchy tytoń nie znajduje zastosowania wykładnia literalna, ponieważ przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Zdaniem Sądu, w sprawie, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, uzasadnione i konieczne stało się odwołanie do wykładni celowościowej. Rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych i "ochronę uczciwych przedsiębiorców, płacących rzetelnie podatki, którym mogą spadać obroty przez nielegalny obrót tytoniem bez akcyzy". Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Z suszem mamy do czynienia od momentu zakończenia uprawy. Oznacza to, że za taki należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Z powyższego wynika, że określenia "susz" czy "suchy" nie mają związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca. Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska jest zamiar ustawodawcy doprecyzowania definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust.1 u.p.a. W projekcie ustawy okołobudżetowej z 18 września 2013 r. znajduje się bowiem zapis, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Dlatego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obrót tzw. mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów będących suszem tytoniowym. Od wyżej powołanego wyroku wnioskodawca wywiódł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na przebieg sprawy, tj.: 1. art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym: (tj. z dnia 29 kwietnia 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626) w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania przez Sąd, skutkującą uznaniem za susz tytoniowy, każdej części tytoniu niepołączonej z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym; 2. art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1269 z zm. ) w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór dotyczy podatkowoprawnej klasyfikacji obrotu mokrymi liśćmi tytoniu i tego, czy są (lub nie) wyrobem tytoniowym. Problem ten nie został uregulowany w dacie złożenia wniosku o interpretację. Dopiero ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1645) zmieniła, z dniem 1 stycznia 2014 r. , m.in. art. 99a ust. 1, ust. 3 i 4 u.p.a. i rozstrzygnęła tą kwestię. NSA przydaje tej zmianie walor wyjaśniający. Nadto, NSA, jest zobowiązany uwzględniać dorobek prawny wyjaśniający sporną kwestię, w tym orzecznictwo NSA. W szczególności dlatego, że w przepisach prawa podatkowego, jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Przede wszystkim nieprawdą jest, że wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy jest stopień ich wilgotności. Za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. Sądy uznają potrzebę stosowania przy określaniu znaczenia pojęcia "suchy tytoń" – a tylko z obrotem suchym tytoniem wiąże się powstanie skutków wyrażonych w art.99a u.p.a. - posługiwania się nie tylko regułami wykładni językowej, ale też, wykładni funkcjonalnej. Także dlatego, że określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby omawianej ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym z art. 98 u.p.a. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym. Z przedstawionych względów nie można zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy, że wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy jest stopień ich wilgotności (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 II GSK 1176/14 CBOSA). Od dnia 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, dodano poz. 45 tego załącznika, gdzie umieszczono susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Jak już wspomniano, zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Ustawodawca wyrób tytoniowy wymienia enumeratywnie w art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiot opodatkowania akcyzą jest określony w art. 8 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. Tym niemniej, należy pamiętać, iż w zakresie energii elektrycznej, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego jak i samochodów osobowych, ustawodawca określił odmienny zakres czynności opodatkowanych (odpowiednio w art. 9, 9a, 9b oraz art. 100). Jak już wspomniano, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obrót tzw. mokrym tytoniem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów będących suszem tytoniowym. NSA zauważa, że każdy "susz tytoniowy" nie jest pozbawiony wilgotności, co wpływa na uzyskanie optymalnego procesu spalania. Dlatego też wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy nie powinien być stopień wilgotności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza: "pozbawiony wilgoci i martwy; uschnięty, wysuszony, np. suche liście". Dlatego przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. Nadto, akcyza jest nakładana na różne dobra, aby ograniczyć ich spożycie, lub ze względu na wysoką akumulację zysku (niskie koszty produkcji, a wysokie spożycie). Tak też jest w przypadku "używek" (narkotyków), do których zalicza się tytoń. Nie ma uzasadnienia aksjologicznego różnicowanie obciążenia akcyzą części roślin w zależności od stopnia ich wilgotności ("susz" lub "mokry tytoń"), zwłaszcza jeżeli niezmienione pozostaje ich przeznaczenie a zmiana nie została wykazana. Uwaga ta została poczyniona niezależnie od faktu, że stopień suchości "suszu" może być różny i nie zmienia to możliwego przeznaczenia produktu akcyzowego. Z tych powodów nie jest trafny zarzut "błędnej wykładni" art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został sformułowany jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego, ponieważ dotyczy błędu kontroli Sądu I instancji. Skoro nie jest zasadny (główny) zarzut naruszenia prawa materialnego, nie może być uwzględniony również (akcesoryjny) zarzut naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, zm. rozporządzenia z dnia 23 stycznia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r., poz. 490).