I SA/Lu 131/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant: specjalista Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2004 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę Sygn.I SA 131/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania E. Ż. z dnia [...] listopada 2003r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003r., Nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 540,60zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż po zweryfikowaniu zeznania PIT-36 za rok 2002 złożonego przez małżonków E. i Z. Ż., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2003r., Nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 540,60zł. Od tej decyzji E. Ż. wniosła odwołanie, zarzucając, iż organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187§1 w zw. z art. 24a oraz art. art. 120, 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W pierwszej kolejności wskazał, iż stosownie do przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł, co oznacza, że każda z osób fizycznych na której ciąży obowiązek podatkowy zobowiązana jest do odrębnego opodatkowania osiąganych przez nią dochodów. Odstępstwem od tej zasady jest przepis art. 6 ust. 2 tejże ustawy, zgodnie z którym istnieje możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy i między którymi istnieje wspólność majątkowa. Łączne opodatkowanie dochodów małżonków może mieć miejsce jedynie na wniosek małżonków złożony we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W części "B" zeznania rocznego PIT-36 za rok 2002, które zostało wysłane przez małżonków pocztą w dniu 30 kwietnia 2003r., dotyczącej wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków – brak było podpisu E. Ż. Niezależnie od powyższego – organ odwoławczy podniósł, iż nie zostało podpisane przez skarżącą samo zeznanie PIT-36, gdyż również brak było jej podpisu w części "L" tego zeznania. Organ II instancji wyraził pogląd, iż samo wyliczenie wysokości zobowiązania w sposób preferencyjny nie pozwala na przyjęcie, że złożone zeznanie jest prawidłowe. Braku podpisu E. Ż. w oznaczonych polach zeznania PIT-36 nie można uznać za formalne przeoczenie. Organ ten również zauważył, iż dopiero w dniu 9 czerwca 2003r. złożono korektę zeznania podatkowego PIT-36, która zawierała wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków za rok 2002. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, który korekty tej nie wziął pod uwagę. Zgodnie bowiem z art. 45 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków za rok 2002, zawarty w korekcie, złożony został po upływie terminu zawitego, którym jest dzień 30 kwietnia roku następującego po danym roku podatkowym. W stanie faktycznym sprawy powinno to być dokonane – do 30 kwietnia 2003r. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, wynikających z art. 187§1 w zw. z art. 24a oraz art. art. 120, 121§1 i 122 Ordynacji podatkowej – organ II instancji nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Od decyzji Izby Skarbowej E. Ż. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca zarzucała: 1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż brak podpisu w określonej rubryce zeznania podatkowego, a więc nie zachowanie określonej formy oświadczenia woli, przesądza o tym, że świadczenie woli w zakresie wniosku o wspólne opodatkowanie nie zostało złożone, co uniemożliwiło zastosowanie art. 24a Ordynacji podatkowej dla ustalenia treści tej czynności prawnej; 2 / naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w sentencji skargi został zawarty wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wywodził, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - stwierdzić na wstępie należy, iż przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2004r. / k – 21-25 / postępowanie mediacyjne nie doprowadziło do ustaleń co do sposobu załatwienia sprawy, co jest jednoznaczne z tym, iż z mocy art. 117§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / podlega ona rozpoznaniu przez Sąd. W przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia jego interesów prawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Jednakże z mocy art. 6 ust. 2 tej ustawy małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Zgodnie zaś z przepisem art. 45 ust. 1 w/w ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Z powyższego wynika, że możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a jednym z nich była konieczność złożenia wniosku w terminie do 30 kwietnia 2003r. według ustalonego wzoru, jakim był druk zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002r. - PIT-36, który w części B – pole 10 i w części P – pole 209 zawierał miejsce do złożenia takiego oświadczenia dla małżonka podatnika, czyli w tym przypadku przez E. Ż. / por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000r., SA/Sz 1416/99, LEX nr 53172 /. Stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Z. i E. Ż. w dniu 30 kwietnia 2003r. wysłali pocztą na adres Urzędu Skarbowego roczne zeznanie podatkowe za rok 2002 – PIT-36 / k – 1 akt podatkowych /, przy czym E. Ż. w dwóch częściach tego zeznania nie złożyła swojego podpisu / w części "B" – pole 10 i w części "P" – pole 209 / a nie "L", jak wskazuje organ odwoławczy /. Następnie, w dniu 5 czerwca 2003r. / k – 3 verte / małżonkowie nadali również pocztą na adres tego samego Urzędu korektę rocznego zeznania podatkowego za rok 2002 – PIT-36, zawierającą uzupełnione, brakujące poprzednio podpisy E. Ż. Zarówno w odwołaniu, jak i konsekwentnie w uzasadnieniu skargi skarżąca wywodzi, iż w sytuacji gdy w polu zeznania rocznego PIT-36 zaznaczono kwadrat 2 oznaczający wolę wspólnego opodatkowania małżonków, jak również z samej treści zeznania wynikało, iż obejmuje ono dochody obojga małżonków, nie było podstaw do nieuwzględnienia korekty, zwłaszcza z pominięciem art. 24 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten, wbrew temu co uważa skarżąca, nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z jego treścią / obowiązującą od dnia 1 stycznia 2003r., dodaną przez art. 1 pkt. 18 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387 / - organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności / §1 /, a jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej /§2 /. Przepis ten jest co do zasady odpowiednikiem art. 65§2 kc i – w ocenie Sądu – został wprowadzony do Ordynacji podatkowej jako wyraz akceptacji ukształtowanego orzecznictwa, które organom podatkowym przyznało prawo oceny czynności cywilnoprawnych, dokonywanych przez podatników, jeśli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego / por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1999r., S.A./Rz 260/98, LEX nr 42507 /. Określa on w treści §1 zasady, jakimi kierują się organy podatkowe przy interpretacji czynności prawnych dokonanych przez podatnika. Czynności prawne, to z kolei działania służące kształtowaniu, w granicach prawa sytuacji cywilnoprawnej podmiotu działającego. Zastosowanie art. 24a§1 Ordynacji podatkowej będzie zatem polegało na wykazaniu, że między stronami doszło do dokonania czynności innej niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli oraz wywiedzeniu skutków podatkowoprawnych z tej właśnie innej czynności. Wykazanie to powinno nastąpić w drodze wykorzystania dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych dla potrzeb prawa cywilnego / por. A. Uchla, Komentarz do ustawy – Ordynacja podatkowa, Dom Wydawniczy ABC 2003, wydanie II /. Jest więc oczywiste, że na gruncie stanu faktycznego sprawy nie może być mowy o zastosowaniu treści tego przepisu, w sytuacji gdy w istocie rzeczy chodzi w niej o niedopełnienie wymogów złożenia właściwie wypełnionego zeznania rocznego, które złożone prawidłowo doprowadziłoby do wspólnego opodatkowania małżonków, zaś złożone wadliwie wywołało skutek w postaci dokonania przez organ podatkowy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie dla każdego z małżonków. Uszło chyba z pola widzenia skarżącej, iż przepis ten nie mógłby być zastosowany przede wszystkim i z tej prostej przyczyny, że w sytuacji, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, skarżąca nie składając swojego podpisu w w/w polach zeznania PIT-36, nie złożyła w ogóle żadnego oświadczenia. Skutek takiego stanu rzeczy był oczywisty – nie było "przedmiotu", co do którego można by było odnieść dyrektywy interpretacyjne, o których mowa w przepisie art. 24a§1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych obu instancji jest całkowicie prawidłowe. Przede wszystkim zważyć też trzeba, na ugruntowany pogląd judykatury, w myśl którego brak podpisu jednego z małżonków na wspólnym zeznaniu rocznym jest równoznaczny z brakiem wniosku tego małżonka o łączne opodatkowanie / por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 1999r., I SA/Wr 792/97, LEX nr 37808 /. Rację mają także organy podatkowe, iż termin określony w art. 45ust.1 ustawy jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu, a z jego upływem podatnik traci prawo dokonania zmiany co do sposobu rozliczenia podatku za dany rok podatkowy. Przepisy prawa nie przewidują dokonania wyboru innego sposobu opodatkowania po tym terminie, na co słusznie wskazuje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z "korektą" zmiany dokonanego wyboru sposobu opodatkowania, co jest niemożliwe na gruncie przepisu art. 45 ust.1 w zw. z art. 6 ust.2 w/w ustawy, w sytuacji, gdy jak już wskazano wyżej skarżąca nie podpisując w/w pól zeznania PIT-36, nie złożyła tym samym wniosku o skorzystanie z preferencyjnej formy wspólnego z małżonkiem opodatkowania w określonym ustawowym terminie. Warto również podkreślić, iż wspólne opodatkowanie małżonków spełniających ustawowe warunki jest ich prawem, nie obowiązkiem. W kontekście powyższego, za bez znaczenia należy uznać okoliczność, iż E. Ż. w piśmie z dnia [...] października 2003r. potwierdziła, iż miała wolę co do wspólnego rozliczenia podatku wraz ze swoim mężem / k - 14 akt podatkowych /. Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do powoływania się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004r., wydany w sprawie o sygn. akt K 8/03 / Dz. U. Nr 109, poz. 1163 /, albowiem Trybunał orzekł w nim o niezgodności art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2, art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale tylko w zakresie, w jakim pozbawia prawa do określenia wysokości podatku łącznie od sumy dochodów małżonków, między którymi istniała wspólność majątkowa: a) podatnika, który zawarł związek małżeński przed początkiem roku podatkowego, a którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego, b) podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego. Musi być oczywiste, iż wyżej wymienione warunki muszą zaistnieć kumulatywnie, a rozciąganie wyroku na jeszcze inne stany faktyczne jest niedopuszczalne. W rozpatrywanym przypadku nie złożenie przez E. Ż. stosownego oświadczenia w przedmiocie wspólnego opodatkowania nie było spowodowane jej śmiercią, a więc nie może być mowy o poszukiwaniu ochrony w treści powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004r. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia, niezależnie od tego, co wywodzi strona skarżąca. Dodać przy tym należy, iż uzasadnienie skargi nie precyzuje nawet, jakich to niezbędnych działań organy podatkowe nie podjęły w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy / art. 122 Ordynacji podatkowej /, jak również nie wskazuje, na czym polegały uchybienia w zbieraniu i rozpatrywaniu całego materiału dowodowego / art. 187§1 Ordynacji podatkowej /. Zważywszy zaś na to, iż zarzut naruszenia zasad postępowania zawartych w powyższych przepisach został postawiony w kontekście naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 24a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy Sąd uznał, iż ten ostatni naruszony nie został – nie ma powodów, aby poświęcać tej kwestii więcej uwagi. Warto jednak zauważyć, iż spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy interpretacji prawa, a nie faktu braku podpisu skarżącej na zeznaniu podatkowym za rok 2002. Tam zaś, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne / por. wyrok NSA z dnia 31 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248 /. Końcowo zaś można jeszcze podkreślić, iż dotychczasowe orzecznictwo uznaje, iż zasadą być powinno, że nieznajomość przez obywatela prawa podatkowego nie jest zagadnieniem istotnym dla ustalenia i oceny jego, obiektywnej z mocy prawa, odpowiedzialności podatkowej /por. wyrok NSA z 12 października 1999r., I SA 1160/97, LEX nr 40975; wyrok NSA z 5 maja 1998r. III SA 147/98, POP 2001/3/62 /. Jeśli zaś zatem skarżąca mogła z mocy prawa skorzystać z przywileju dokonania wyboru korzystniejszej formy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez jej wspólne opodatkowanie z małżonkiem, to w swoim dobrze pojętym interesie winna o to zadbać w stosownym czasie i dokonać tego we właściwy sposób. Mając na względzie powyższe wywody - Sąd wyraża pogląd, iż skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dz.U.02.123.105