I SA/Lu 131/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 1999 r. sprawy ze skargi Pawła H. PHU "H." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - maj 1994 r. i dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 października 1997 r. (...) w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; w pozostałej części skargę oddala; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 14.10.1997 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług od Pawła H. za miesiące: (...) oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące: (...). W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, regulująca w myśl jej art. 1 ust. 1 opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, określa m.in. zakres obowiązku ewidencjonowania danych dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności. W odniesieniu do podatników innych aniżeli wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz zwolnionych z podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 2, 5 i 6 tej ustawy zakres tych obowiązków zawarty został w treści art. 27 ust. 4 ustawy VAT. W myśl tego przepisu obowiązani są oni do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Prowadzenie ewidencji niezbędnej do określenia podstawy i przedmiotu opodatkowania należy do podstawowych powinności podatników obowiązanych do płacenia podatku VAT. W trakcie postępowania podatkowego bezspornie udowodniono, iż w okresie od stycznia do maja 1994 r. podatnik nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. W świetle tych okoliczności, wobec braku danych do określenia podstawy opodatkowania Trzeci Urząd Skarbowy w L., zgodnie z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalił podstawę odliczenia podatku w drodze szacunkowej. Metoda przeprowadzenia szacunku przyjęta przez organ podatkowy w celu ustalenia obrotu wynikającego z prowadzonej przez podatnika działalności w ocenie Izby Skarbowej daje podstawę do uznania ustalonych w ten sposób wielkości za obiektywne i rzetelne. Wniosek końcowy, w postaci ustalenia obrotu wynikającego z zastosowanej metody nie był kwestionowany przez podatnika. Podnoszone w odwołaniu argumenty, iż nie jest zasadne podwójne karanie za jedno przewinienie, tj., płatność kwoty podstawowej, należnych odsetek oraz kary z art. 27 ust. 5 w świetle obowiązujących przepisów prawa nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 27 ust. 5 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej określając należne zobowiązanie w prawidłowej wysokości oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług stosuje się przepis art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Podstawą do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku od towarów i usług w 1994 r. było stwierdzenie naruszenia obowiązków ewidencyjnych - podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, obowiązku tego nie wykonywał, tj., nie prowadził ewidencji. Art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny, zastosowanie sankcji w nim przewidzianej nie zależy od wyboru organu podatkowego lecz następuje gdy ustalone zostaną przesłanki w tym przepisie ustanowione. Zgodnie z wymogami określonymi w art. 26 ustawy o VAT podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatek nie uiszczony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Natomiast istnienie zaległości podatkowej wyzwala w każdej sytuacji obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Stanowią one integralną część zaległości podatkowej. Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zmiany rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 1994 r. dnia 26.09.1997 r. a postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 14.10.1997 r. Decyzja wydana została zgodnie z art. 35 par. 3 Kpa, tzn. w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Argumenty podnoszone w odwołaniu, iż decyzja Urzędu Skarbowego wydana została w okresie 3 lat od momentu sporządzenia i zakończenia postępowania kontrolnego w postaci protokołu pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Okoliczności powyższe mogą stanowić przedmiot ustaleń przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w sprawach ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcia w sprawach tych ulg stanowi przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniósł Paweł H. prowadzący Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "H.", w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu twierdząc bardzo ogólnie, iż zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa. Skarżący nie sprecyzował na czym polega naruszenie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując pogląd prezentowany w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, iż całe postępowanie podatkowe toczyło się zgodnie z prawem. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: strona w trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Odnosi się to do faktu braku prowadzenia stosownej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usługi. Zaistnienie określonych okoliczności faktycznych obliguje organ podatkowy do określonego postępowania. W tym przypadku dotyczyło to konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. W trakcie postępowania podatkowego jak i w skardze strona nie kwestionowała sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, jak również nie wykazała merytorycznych czy też formalnych bądź rachunkowych wad przy obliczeniu tych danych. Z tych też przyczyn nie można twierdzić o naruszeniu prawa w tym zakresie przez organy podatkowe. Stosownie do art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd nie jest związany granicami skargi,. Oznacza to między innymi, że może uwzględnić skargę także ze względu na inne uchybienia niż te które strona podniosła w skardze. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 stwierdził, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego zawartym w Dz.U. 1998 nr 139 poz. 95 orzeczono o utracie mocy ww. przepisów w powyższym zapisie. Stan taki ma miejsce w sprawie i dlatego w tej części decyzja obu instancji naruszają prawo co skutkuje ich uchylenie na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Podobny pogląd wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. w sprawie III RN 99/98 /OSNAPU 1999 nr 20 poz. 665/. Orzekając o kosztach postępowania Sąd miał na uwadze art. 55 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.