I SA/Lu 132/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" s.c. M. P., T. S., J. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c XII 2003 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2003 roku ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie opisanym w pkt I; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" s.c. M. P., T. S., J. S. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] s.c. M. P., T. S., J. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten miesiąc oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2003r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzona w s.c. [...] kontrola podatkowa w podatku VAT za 2003r. wykazała, że podatnik ten w ewidencji zakupu za miesiąc październik 2002r. zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia 30.09.2002r. dokumentującą zakup projektu budowlanego "M." na wartość netto 10.000 zł, VAT 2.200 zł – brutto 12.200 zł. W okresie październik 2002 – listopad 2003 r. u podatnika nie wystąpiła sprzedaż, w związku z czym w deklaracji za miesiąc grudzień 2003r. dokonał on obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze. Podatnik w dniu 2.10.2002r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z tym dniem stał się zarejestrowanym podatnikiem VAT. W świetle art. 25 ust. 3 powołanej ustawy, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 30.09.2002r. Nieprawidłowe obniżenie podatku należnego spowodowało wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, wyższej od należnej o 2200 zł, co stosownie do art. 27 ust. 6 tej ustawy dawało podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stwierdzone nieprawidłowości nie wpłynęły na zmianę zobowiązania podatkowego deklarowanego przez podatnika, co stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej dawało podstawę do umorzenia postępowania za miesiące: luty, kwiecień – listopad 2003r. Powyższe ustalenia były podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od tej decyzji podatnik – [...] s.c. – nie kwestionował ustaleń faktycznych sprawy. Za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego uważał natomiast zastosowanie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do podatnika będącego spółką cywilną, w związku z czym żądał uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na treść orzeczenia TK z dnia 29 kwietnia 1998r., które odnosi się do podatników będących osobami fizycznymi w przypadku, gdy zachodzi zbieg odpowiedzialności na podstawie dwóch reżimów prawnych, lecz nie dotyczy spółek cywilnych. Spółka cywilna, w ramach przepisów ustawy o VAT, jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, a zatem nie można w odniesieniu do niej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie skarbowe. Dla poparcia swego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 25.02.2003r. sygn. akt III SA 1183/01. Na powyższą decyzję [...] s.c. M. P., T. S. i J. S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka wnosiła o jej uchylenie. Popierając zarzuty odwołania, dodatkowo wskazywała, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., jest samoistną sankcją administracyjną, która ustalana jest w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. Możliwość jak i obowiązek jej wydania aktualizuje się dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma znamiona decyzji ustalającej, która podejmowana jest dopiero po spełnieniu przesłanek wskazanych w ustawie. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. w chwili wydawania zaskarżonej decyzji już nie obowiązywała, bowiem stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług utraciła moc z dniem 1.05.2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wskazywał, iż przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ma charakter przepisu materialnoprawnego. Zasadą zaś jest, iż przy orzekaniu za dany okres stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w okresie za który orzeka się, a nie obowiązujące w dniu wydania decyzji. Podnosił, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę do zwrotu podatku w prawidłowej wysokości ( wyrok SN z dnia 7 czerwca 2001r. – III RN 103/00 ). Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego – art. 5 Ordynacji podatkowej. Normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie ( np. w VAT). Możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o podatku VAT jest integralnie związana z dopuszczalnością określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, do przeniesienia na następny miesiąc bądź do wpłaty. Zobowiązanie z art. 27 – jak sama nazwa wskazuje – jest tylko zobowiązaniem dodatkowym do zobowiązania głównego. Nowa ustawa nie wyeliminowała dodatkowego zobowiązania podatkowego, ani nie zmieniła jego wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny sprawy, opisany w zaskarżonej decyzji, nie był sporny między stronami. Kwestia zastosowania w sprawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1, poz. 50 ze zm.), w ustalonym stanie faktycznym, również nie była sporna i w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sporna pozostaje kwestia, czy w dniu wydania decyzji istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 powołanej ustawy z tytułu nieprawidłowego obniżenie podatku należnego, co spowodowało wykazanie przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, wyższej od należnej o 2200 zł. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2003. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., wykazanie w deklaracji kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2003r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, uwzględniając zarzuty skargi, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.