I SA/Lu 132/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005 roku, Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] września 2005 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie zł. 6442,50 od dochodu w wysokości zł. 8590,00 nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bowiem ustalił, że J. i W. małż. J. w 1999 roku uzyskali z ujawnionych źródeł dochody w kwocie zł.177704,57, wydatkowali zaś kwotę zł.194885,30. Kwota zł.17180,73, będąca różnicą między kwotą wydatków a kwotą dochodów z ujawnionych źródeł przychodów, stanowi dochód małż. J. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym na J. J. przypada połowa tej kwoty, tj. zł 8590,36. Kwota zł.8590,00 podlega opodatkowaniu według stawki 75 % w wysokości zł.6442,50, zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania /art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 §2, art.187 § 1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej/ przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, a także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co doprowadziło do uznania, że podatniczka uzyskała w 1999 roku przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Stwierdziła, iż w toku postępowania organ zaniechał działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, nie wykazał żadnej aktywności w poszukiwaniu dowodów, które wskazywałyby na okoliczności korzystne dla strony, w szczególności w kierunku ustalenia środków, jakimi mogła dysponować po 30. letnim okresie życia zawodowego, a także w związku z różnymi zdarzeniami, które ujawniły się w toku postępowania, jak spadek po matce, nie próbowano wykorzystać danych będących w posiadaniu organów podatkowych, a wynikających z zeznań podatkowych za lata poprzedzające 1999 rok, uwzględniono po stronie wydatków zakup udziałów za kwotę zł.160083,70, gdy faktycznie wydatkowano na ten cel zł.147500,00, co wynika z faktu, iż wpłacone do Spółki środki były wpłatą dokonaną w cudzym imieniu /środki powierzone małż. J. przez pozostałych wspólników/, odrzucono dowody dotyczące darowizn, w wyniku których strona uzyskała przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym w łącznej kwocie zł.39300,00 i nie wyjaśniono, jakie wydatki pokryto pieniędzmi w ten sposób uzyskanymi. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazał na wstępie, że stosownie do art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sposób ustalania wysokości tych przychodów określa ust.3 wymienionego artykułu i zgodnie z jego treścią wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie przywołanych przepisów organ podatkowy uprawniony jest więc do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku zaś, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy uprawniony jest do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Gdy podatnik twierdzi, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach z ujawnionych źródeł, powinien tę okoliczność wykazać w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na nim. W związku z podnoszoną w odwołaniu kwestią nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w zakresie oszczędności zgromadzonych na początek 1999 roku Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w trybie art.229 ordynacji podatkowej zlecił uzupełnienie materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ I instancji wezwał J. i W. małż. J. do udzielenia informacji oraz przedstawienia dowodów dotyczących: - zasobów pieniężnych, jakimi dysponowali małżonkowie na dzień 1 stycznia 1999 roku, a które uzyskane zostały w latach poprzednich, zaznaczając, iż w odpowiedzi z dnia 24.06.2005r. /udzielonej na wezwanie z dnia 20.06.2005r./ nie wskazano faktycznej kwoty posiadanych środków pieniężnych na ten dzień, - nabycia przed 1999 rokiem lokalu mieszkalnego w W. wykazanego w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 roku i sposobu sfinansowania tego zakupu, - wydatkowania w 1999 roku otrzymanych w dniu 2 stycznia 1999 roku darowizn, - zakupu przyczepy kempingowej wykazanej w wymienionym oświadczeniu o stanie majątkowym. W odpowiedzi na to wezwanie strona wniosła o przedłużenie terminu zakreślonego do złożenia wyjaśnień, a następnie, w reakcji na pismo organu I instancji, iż przedmiotowe kwestie były już przedmiotem zapytań w toczącym się postępowaniu, stwierdziła, że złożenie informacji i przedstawienie dowodów dotyczących zasobów pieniężnych, jakimi dysponowali kontrolowani w dniu 1 stycznia 1999 roku, w wyznaczonym terminie nie jest możliwe, organ kontroli skarbowej nie może przerzucać na podatnika odpowiedzialności za niezebranie podstawowych dowodów w toku postępowania podatkowego, a ponadto wskazała, że jeśli tematy te były już przedmiotem zapytań w toczącym się postępowaniu, to udzielane wówczas wyjaśnienia należy przyjąć za wiążące. W kolejnym piśmie, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, strona wyjaśniła, iż nie była w stanie w wyznaczonym terminie przedstawić wyciągów bankowych dotyczących posiadania zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 roku. Działający w imieniu strony pełnomocnik oświadczył też, iż posiadała ona we wskazanej dacie oszczędności w kwocie zł.100000,00, otrzymane darowizny zostały wydatkowane w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej, a przyczepę kempingową, której wiek przekracza 30 lat, W. J. osobiście sprowadził z zagranicy za kwotę ok. 500 DEM i nie posiada obecnie dokumentów odpraw celnych dotyczących tej operacji. Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż - wbrew twierdzeniom odwołania - to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. W interesie ewentualnego podatnika jest więc przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w dochodach lub zasobach pochodzących ze źródeł ujawnionych. Odnosząc się w tym kontekście do podnoszonej okoliczności, iż gromadzono oszczędności w czasie 30. letniego życia zawodowego oraz twierdzenia, iż oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 roku wynosiły zł.100000,00 organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie kwestionują oszczędzania przez podatnika, tym bardziej, że z zeznań PIT składanych przed 1999 rokiem wynika, iż wynagrodzenia małż. J. były kilkakrotnie wyższe od przeciętnego uposażenia. Dowodzi to jednak jedynie, że podatnicy przed 1999 rokiem pracowali i uzyskiwali z tego tytułu dochody, w żaden sposób nie uprawdopodabnia natomiast twierdzenia, iż na początek 1999 roku posiadali oni zasoby pieniężne w kwocie zł.100000,00. W tej sytuacji przyjęcie, iż małżonkowie posiadali wskazane oszczędności, byłoby ustaleniem nieznajdującym logicznego uzasadnienia, jako nieuwzględniające ponoszenia wydatków. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała również okoliczności związanych z zakupem mieszkania w W., co – jak wynika z oświadczenia o stanie majątkowym – miało miejsce przez 1999 rokiem, i zapłatą za nie. Wobec zaś nieprzedłożenia dowodów w tym zakresie brak jest podstaw do dokonania odmiennej niż organ I instancji oceny twierdzeń o darowiznach. Darowizny te nie zostały wykazane w oświadczeniu o źródłach i wielkościach osiąganych przychodów /dochodów/ w roku 1999 i przedstawiono je dopiero w dniu 23 sierpnia 2004 roku, a ponadto wszyscy darczyńcy przesłuchani jako świadkowie wskazali, że kwoty darowizn przekazano z przeznaczeniem na zakup mieszkania w W. Jednak w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach w latach 1999 i 2000 strona nie wykazała żadnych wydatków związanych z zakupem tej nieruchomości. "Jednocześnie w piśmie z dnia 16.12.2005r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik oświadczył, że otrzymane darowizny zostały wydatkowane w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej, co tym bardziej świadczy o tym, że z tego tytułu podatnicy nie mogli posiadać oszczędności, skoro zostały wydatkowane". Nie przedstawiono także żadnych dowodów na okoliczność spadku po matce, o którym wspomniano w odwołaniu, a czego nie podnoszono w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że w oświadczeniu o stanie majątku na dzień 1 stycznia 1999 roku małż. J. wskazali posiadanie 250000 USD, a następnie, w piśmie złożonym w dniu 23.08.2004r., stwierdzili, że w wymienionej dacie nie dysponowali taką kwotą, ale dysponowali nią w ciągu ostatnich 20. lat i przeznaczyli ją na wydatki, utrzymanie i działalność gospodarczą. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że strona dopasowuje różne możliwości w zależności od okoliczności, a zawarte w decyzji organu I instancji ustalenia dotyczące powyższych kwestii są trafne. Organ odwoławczy uznał też za nieuzasadnione kwestionowanie przyjętego przez organ I instancji wydatku na zakup udziałów w kwocie zł.160083,70, co do którego strona twierdzi, iż wydatkowana kwota to zł.147500,00, ponieważ wpłacone do Spółki środki były wpłatą dokonywaną w cudzym imieniu, gdyż kwoty te stanowiły środki powierzone małż. J. przez pozostałych wspólników. Skoro wydatek pieniężny w kwocie zł.160.083,70 udokumentowany jest dowodem bankowym "polecenie przelewu", wystawionym w dniu 9.12.1999r. przez Bank Gospodarki Żywnościowej Oddział Operacyjny jako potwierdzenie wpłaty dokonanej tytułem "wpłata udziałów" przez W. J. na konto Gospodarstwa Rybackiego "[...]" spółka z o.o. w Ł., to prawidłowo organ I instancji uznał powyższy wydatek zgodnie z dowodem wpłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Inspektor Kontroli Skarbowej jako dowód w sprawie dopuścił wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym a następnie odwoławczym materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony, wszystkie dostarczone przez stronę dowody zostały przeanalizowane i w sposób szczegółowy omówione, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym również przedmiotowy zarzut uznano za bezzasadny. Na powyższą decyzję J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że organy podatkowe rozstrzygające sprawę naruszyły art.121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 2, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej /przez zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranych dowodów, brak należytego uzasadnienia decyzji/ oraz art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /przez uznanie, że podatnik uzyskał w 1999 roku przychody, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, gdy ujawnione dochody pozwalały na pełne sfinansowanie wydatków poniesionych przez stronę w 1999 roku/, strona podniosła, iż w toku postępowania podatkowego zaniechano działań zmierzających do ustalenia prawdy materialnej, w szczególności nie podjęto jakichkolwiek działań w celu ustalenia środków, jakimi mogła strona dysponować po 30. letnim okresie pracy zawodowej lub które mogła uzyskać w związku ze zdarzeniami ujawnionymi w toku postępowania, jak na przykład spadek po matce, nie próbowano też nawet wykorzystać danych wynikających ze składanych przez stronę zeznań podatkowych za lata poprzedzające 1999 rok, chociaż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Całkowicie pominięto pozyskanie dowodów, z których wynikałoby, jakimi zasobami /oszczędnościami/ mogła dysponować strona w 1999 roku, a które niewątpliwie pozyskała w latach poprzednich. Bezzasadnie też, w ocenie strony, rozliczono wydatek na zakup udziałów w kwocie zł.160083,70, gdy faktycznie wydatkowano na ten cel zł.147500,00, a wynika to z faktu, iż wpłacone do Spółki środki były wpłatą dokonaną w cudzym imieniu – stanowiły one środki powierzone małż. J. przez pozostałych wspólników. Organy nie uwzględniły twierdzeń strony w tym zakresie, chociaż nie dysponowały żadnym dowodem, który by je obalał. Również pominięcie dochodów z darowizn jest, zdaniem skarżącej, pozbawione podstaw, gdyż ich nieujęcie w oświadczeniu i ujawnienie później nie świadczy o braku takiego dochodu, zwłaszcza w aspekcie dowodów z umów oraz dowodów z zeznań darczyńców. Ponadto organy nie wyjaśniły rzeczywistego sposobu wydatkowania tych środków. Te wszystkie uchybienia spowodowały zaś błędne zastosowanie przez organy podatkowe art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną w niej argumentacją. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić na wstępie należy, że stosownie do art.9 ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku – Dz. U. Nr 90 z 1993r., poz. 416 ze zm.; obecnie – Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o pdof", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Źródła przychodów wymienione zostały w art.10 ust.1 ustawy o podf, który w pkt 9 stanowi, że źródłami takimi są także inne /niż wymienione w pkt 1-8/ źródła, a art.20 ust.1 ustawy o pdof wyjaśnia, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o pdof dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określa art.20 ust.3 ustawy o pdof, który stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego za odpowiadający prawu uznać zatem należy pogląd organów rozstrzygających sprawę, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki podatnika /i wartość zgromadzonego w tym roku mienia/ nie znajdują pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w tym roku lub w latach poprzednich, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o pdof. Ustalenia, o których mowa, obejmujące z jednej strony wysokość wydatków podatnika, z drugiej zaś – wartość mienia, jakim dysponował podatnik w danym roku podatkowym, także zgromadzonego w latach ubiegłych, uzyskanego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, poczynione być muszą z zachowaniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.122, art.180, art.181, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./ i powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej odpowiadającym wymogom art.210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Z nałożonego wymienionymi przepisami na organy podatkowe obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, nie wynika jednak, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do poszukiwania środków dowodowych dla wykazania wszelkich okoliczności, które mogłyby być dla wskazanych ustaleń istotne. W świetle bowiem art.20 ust.3 ustawy o pdof, jeśli organ podatkowy na podstawie dostępnych mu dowodów stwierdzi, że podatnik poniósł określone wydatki, a jednocześnie nie dysponuje dowodami, że wydatki te miały pokrycie w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym przez podatnika w tym roku lub w latach poprzednich, to – jak już wskazano wyżej – jest zobowiązany do ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. To podatnik zatem, który twierdzi, że jego wydatki znajdowały pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, powinien to mienie oraz fakt dysponowania nim w danym roku podatkowym wykazać. Jest to zrozumiałe, skoro nie organ podatkowy, ale podatnik ma wiadomości, z jakiego mienia finansował swoje wydatki. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca zarzucając, że rozstrzygające sprawę organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania przez niepodjęcie działań w celu ustalenia, jakimi środkami finansowymi mogła ona dysponować po 30. letnim okresie pracy zawodowej. Fakt, że strona pracowała i uzyskiwała wynagrodzenie w ponadprzeciętnej wysokości nie świadczy sam w sobie, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, ani że posiadała ona zgromadzone w poprzednich latach mienie, które zostało wykorzystane na pokrycie wydatków poczynionych w 1999 roku, ani tym bardziej że mienie to miało określoną wartość. Wprawdzie w oświadczeniu złożonym za pośrednictwem pełnomocnika w piśmie z dnia 16 grudnia 2005 roku /k-14 tomu IV akt administracyjnych/ strona stwierdziła, że na dzień 1 stycznia 1999 roku posiadała oszczędności w kwocie zł.100000,00, jednak nie zaoferowała na tę okoliczność żadnego dowodu. Biorąc zaś pod uwagę, iż wcześniej strona nie powoływała się na to mienie, a z zawartego w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 21 czerwca 2004 roku /k-69 akt administracyjnych/ i w zeznaniu z dnia 23 czerwca 2004 roku /k-72v akt administracyjnych/ stwierdzenia, że w wymienionej dacie dysponowała przechowywaną w domu kwotą 250000 USD, wycofała się, wyjaśniając, że kwoty takiej nie posiadała w dniu 1 stycznia 1999 roku, lecz dysponowała nią wraz z mężem w okresie 20. lat z przeznaczeniem na wspólne wydatki, utrzymanie i działalność gospodarczą /vide: oświadczenie z dnia 23 sierpnia 2004 roku, k-110 akt administracyjnych; por. także k-231 akt administracyjnych oraz k-4 i 11 tomu IV tych akt/, za nienaruszającą art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej uznać należy zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, że twierdzenie o posiadaniu zł.100000,00 oszczędności nie jest wiarygodne i sformułowane zostało wyłącznie na potrzeby obrony w niniejszej sprawie. Nie znajduje logicznego uzasadnienia pominięcie we wspomnianym oświadczeniu znacznej przecież kwoty zł.100000,00, którą w dniu 1 stycznia 1999 roku strona jakoby posiadała, przy jednoczesnym wykazaniu kwoty 250000 USD, której – co wobec treści oświadczenia z dnia 23 sierpnia 2004 roku nie jest sporne – w dniu tym nie posiadała. Tak więc organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że długoletni okres pracy zawodowej strony /i jej męża/ zaowocował posiadaniem przez nią pochodzącego sprzed 1999 roku mienia, z którego sfinansowane zostały wydatki poniesione w 1999 roku. Z analogicznych przyczyn nie można uznać, że narusza przepisy postępowania nieuwzględnienie przez organy podatkowe mienia, które jakoby miało pochodzić ze spadku. O spadku takim, otrzymanym w 1998 roku po zmarłej matce J. B., wspomnieli świadkowie – rodzeństwo strony, przesłuchani na okoliczność darowizn poczynionych na rzecz strony i jej męża /k-125v i 137 akt administracyjnych/. Jednak sama strona, ani w oświadczeniach o stanie majątkowym i o dochodach /k-67-71 i 50-52 akt administracyjnych/, ani później w toku postępowania nawet nie twierdziła, że w 1999 roku otrzymała mienie pochodzące ze spadku, albo że otrzymała je wcześniej i posiadała w dniu 1 stycznia 1999 roku, nie wskazała konkretnej wartości tego mienia ani dowodów na okoliczność dysponowania w 1999 roku takim mieniem. Jeśli chodzi o ustalenia co do faktu poniesienia przez pozostającego ze stroną we wspólności majątkowej małżeńskiej jej męża W. J. wydatku na pokrycie udziałów w Gospodarstwie Rybackim "[...]" spółce z o.o. w Ł., to na wstępie wskazać należy, że – jak wynika z uwierzytelnionej kserokopii polecenia przelewu z dnia 9 września 1999 roku /k-61 akt administracyjnych/ - W. J. uiścił z tego tytułu kwotę zł.160000,00, a nie – jak z naruszeniem art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przyjęły organy obu instancji – zł.160083,70. Ta ostatnio wymieniona kwota, wskazana w wyciągu z rachunku 2466-2701-11 Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Oddział Operacyjny, który to rachunek należy do Gospodarstwa Rybackiego "[...]" spółka z o.o. w Ł., jest kwotą salda, jakie powstało na tym rachunku po dokonaniu wpłaty przez W. J.. Z zastrzeżeniem, iż kwota wydatku, o którym mowa, wynosiła zł.160000,00, na akceptację – jako znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy i podjęte bez naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej - zasługuje jednak stanowisko organów, iż cała ta kwota winna być uwzględniona przy dokonywaniu ustaleń na gruncie art.20 ust.3 ustawy o pdof. Z jednej bowiem strony wydatek we wskazanej kwocie poniesiony został niewątpliwie przez W. J., co jednoznacznie potwierdza polecenie przelewu /k-61 akt administracyjnych/. Z drugiej zaś strony skarżąca nie wykazała prawdziwości swoich twierdzeń, że część z tej kwoty pochodziła ze środków otrzymanych od osób trzecich i dokonana została w ich imieniu, nie podała nawet od kogo konkretnie i w jakich dokładnie kwotach miały być przekazane środki na dokonanie tej wpłaty. Zauważyć w tym miejscu należy, iż organ I instancji zwracał się do skarżącej i jej męża o przedstawienie wyciągów z ich rachunków bankowych /por.: wezwania, k-108, 127/. Dowód taki mógł być pomocny przy ustalaniu wielkości środków finansowych, jakimi w 1999 roku dysponowali małż. J., i źródeł ich pochodzenia, w tym w zakresie, o którym mowa wyżej, w szczególności w świetle przedstawionego przez nich przy piśmie z dnia 14 lipca 2004 roku oświadczenia dwojga udziałowców spółki "[...]", z którego wynika, iż pieniądze uiszczone tytułem udziałów przed 1999 rokiem zostały wpłacone na konto W. J. celem ich przelania na założony rachunek bankowy Spółki /k-79-80 i 85 akt administracyjnych/. Wezwania, o których mowa, pozostały jednak bezskuteczne. Nie można natomiast uznać, że zgodne z przepisami procedury podatkowej, jak również z art.20 ust.3 ustawy o pdof, jest pominięcie przez organy obu instancji przychodów z tytułu darowizn, które – jak wynika z twierdzeń strony – małż. J. mieli otrzymać od rodzeństwa w dniu 2 stycznia 1999 roku. Na okoliczność tę strona przedstawiła umowy darowizny sporządzone na piśmie /k-111-116 akt administracyjnych/, w charakterze świadków przesłuchani też zostali darczyńcy /k-125-126, 135-139, 153-154 akt administracyjnych/. Jednakże z naruszeniem art.210 § 4 ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak decyzji organu I instancji, nie przedstawiono oceny tych dowodów, nie wyjaśniono też jednoznacznie, z jakiego powodu nie uwzględniono kwot darowizn w rozliczeniu przychodów 1999 roku. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, iż wszyscy darczyńcy wskazali, że darowizny przekazano z przeznaczeniem na zakup mieszkania w Warszawie, który miał miejsce przez 1999 rokiem, a strona w oświadczeniu o wydatkach nie wykazała żadnych wydatków związanych z tą transakcją /str.6 zaskarżonej decyzji/ przypomnieć należy, że zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o pdof wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zatem ustalić, jakie strona poniosła w danym roku wydatki oraz jakim dysponowała mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli więc organy podatkowe nie kwestionują otrzymania przez małż. J. darowizn pieniężnych w łącznej kwocie zł.39300,00 w dniu 2 stycznia 1999 roku, to nie mogą ich pominąć przy ustalaniu mienia zgromadzonego przez stronę w 1999 roku. Mogą natomiast wykazać, że środki te nie służyły w ogóle finansowaniu wydatków tego roku, gdyż pozostały jako oszczędności na okres następny, albo że zostały spożytkowane na sfinansowanie konkretnych wydatków nieujawnionych pierwotnie przez stronę, przy czym oczywistym być powinno, że jeśli strona uzyskała kwotę pieniężną w określonym dniu, to nie mogła jej wydatkować wcześniej, a co najwyżej wydatkując ją później mogła spłacić swoje uprzednio istniejące konkretne zobowiązania. W sprawie niniejszej organy podatkowe okoliczności takich nie wykazały. Całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji /str.6/, że "otrzymane darowizny wydatkowane zostały w dużej części na pokrycie rat w kasie mieszkaniowej, co tym bardziej świadczy o tym, że z tego tytułu podatnicy nie mogli posiadać oszczędności, skoro zostały wydatkowane". Darowizny otrzymane zostały według twierdzeń strony w 1999 roku i wpłaty na oszczędzanie w kasie mieszkaniowej dokonywane były w 1999 roku, nie chodziłoby więc o oszczędności, lecz o pokrycie wydatków przychodami wolnymi od opodatkowania. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z wykazanym wyżej istotnym dla rozstrzygnięcia naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania należało ją uchylić na zasadzie art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art.200 i art.205 § 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.