I SA/Lu 132/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec - grudzień 2002 r. - oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2007r., Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity Dz. U. 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zm./, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania W. Z. z dnia 2 października 2007r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2007r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2002r. w wysokości 15.966 zł, kwiecień 2002r. w wysokości 35.918 zł, maj 2002r. w wysokości 68.819 zł, czerwiec 2002r. w wysokości 108.308 zł, lipiec 2002r. w wysokości 56.446 zł, sierpień 2002r. w wysokości 102.295 zł, wrzesień 2002r. w wysokości 120.870 zł, październik 2002r. w wysokości 213.219 zł, listopad 2002r. w wysokości 210.093 zł i grudzień 2002r. w wysokości 186.639 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w stosunku do firmy A. W. Z. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2002r. decyzją z dnia 20 września 2007r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec - grudzień 2002r. w łącznej kwocie 1.118.573 zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, iż organ bezpodstawnie uznał, że strona świadomie przyjmowała faktury wystawiane przez firmy B. i C. wiedząc, że w znacznej mierze można podważyć ich legalność. W ocenie podatnika wyżej wymienione spółki spełniły wszelkie wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa, były zarejestrowane w KRS oraz właściwych urzędach, a zatem legalnie działały. Kwestionował także zobowiązanie go do zapłaty podatku akcyzowego ze względu na to, że paliwo nabywane od B. i C. pochodziło z nieudokumentowanego źródła w sytuacji, gdy z przepisów prawa oraz przyjętych zwyczajów panujących w obrocie paliwami nie wynika, aby strona miała obowiązek przeprowadzania postępowania w celu sprawdzenia źródła pochodzenia paliw, jeśli było ono nabywane od zarejestrowanych i legalnie działających firm. Nadto podniósł, iż nie miał możliwości przeprowadzenia tego rodzaju wywiadu gospodarczego. Wskazał na błędne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym umieszczenie na fakturach wystawianych przez B. i C. adnotacji o zapłaceniu akcyzy, nie upoważniało strony do przyjęcia, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony. Zarzucił również niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację przepisów obowiązującego prawa polegające na uznaniu, że zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm./ oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm./ warunkiem zwolnienia strony z zapłaty podatku akcyzowego jest wykazanie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu, podczas gdy obowiązek taki nie wynika z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzeń Ministra Finansów i takiego obowiązku nie formułują przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm./. Istnienie takiego obowiązku naruszałoby konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, które wyrażone są w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej zważył, iż przedmiotowe faktury wystawione zostały przez B. i C. w 2003r. po kilku miesiącach od sprzedaży paliwa w celu uzyskania dokumentów do ukrycia sprzedaży niezaewidencjonowanego paliwa, pochodzącego, jak wynikało z przedstawionych przez CBŚ KG Policji Zarząd zarzutów postawionych W. Z., z mieszania komponentów paliwowych. Zdaniem organu fakt wystawiania "pustych faktur" wynika z przytoczonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zeznań prezesa spółki C. – M. L., który stwierdził również, że wystawionym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty ruch towaru. Podobnie zeznawał również M. W. - prokurent spółki C. i właściciel spółki B., który zeznał m.in., że "wszystkie faktury znalezione w firmie W. Z. nie opisują żadnych prawdziwych zdarzeń gospodarczych". Nadto wskazano, iż strona w protokole przesłuchania z dnia 29 czerwca 2007r. sama przyznała, że faktury z końca 2002r. były w części wystawione w zimie 2003r. na spotkaniu w O. z Panem L. i W. Organ odwoławczy zważył, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że umieszczenie na fakturach wystawianych przez B. i C. adnotacji o zapłaceniu akcyzy nie upoważniało strony do przyjęcia, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony, a strona nie miała obowiązku przeprowadzania postępowania w celu sprawdzenia źródła pochodzenia pali Zdaniem organu strona świadomie kupiła (za kwotę 2-3 tys. złotych) określoną ilość faktur, których treść sama ustaliła, a o fakcie, że opisane w przedmiotowych fakturach transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, świadczy również sposób prowadzenia działalności przez firmy B. i C., które nie posiadały odpowiedniego zaplecza logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami w postaci magazynów czy środków transportu. Nadto podkreślono, iż strona pomimo obowiązku dokonywania zapłaty za towar za pośrednictwem banków, pieniądze za rzekomo odebrany towar, przekazywała w większości przypadków kierowcom w gotówce. Taki sposób płatności w przypadku kwot sięgających dziesiątków tysięcy złotych, sam w sobie, zdaniem organu może budzić poważne podejrzenia. Ponadto wskazano, że pomimo braku posiadania jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenie rzekomych zakupów towaru, oprócz przedmiotowych faktur, nie wystąpiły wg. zeznań strony żadne spory finansowe. Organ odwoławczy podniósł, że na każdym podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania zarówno przychodów jak i rozchodów towarów do celów podatkowych. Zgodził się ze stroną, iż nie miała ona ani obowiązku ani możliwości badania, czy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości. Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja dotyczyła sprzedaży paliw pochodzących z nieustalonych źródeł, których zakupy zostały udokumentowane "pustymi fakturami" w celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych, co do pochodzenia sprzedawanych paliw ,jak również uiszczenia od nich stosownych podatków. Organ podatkowy I instancji wykazał, że przedstawione przez stronę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w stosunku do zbywanego paliwa, stała się nie kolejnym sprzedawcą w łańcuchu sprzedaży, ale pierwszym jego ogniwem i na niej ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego lub wykazanie, że wcześniej od przedmiotowego paliwa podatek, został zapłacony lub wskazanie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji wydając decyzję, oparł się na obowiązujących w czasie dokonania przez stronę czynności sprzedaży paliw, przepisach prawa - ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też na rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. W swojej decyzji wykazał w sposób szczegółowy, na jakich przepisach oparł się wydając rozstrzygnięcie, wykazał stronie w jakim zakresie naruszyła obowiązujące przepisy prawa i jakie konsekwencje prawne i dodatkowe z tego wynikają. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania strona miała możliwość czynnego w nim uczestniczenia oraz zapoznawania się z jego materiałami. Ponadto wskazano na fakt złożenia przez stronę w dniu 20 lipca 2007r. w Urzędzie Celnym deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych za okres objęty decyzją organu I instancji. Zatem zdaniem organu strona uznała za prawidłowy zarówno obowiązek uiszczenia przedmiotowego podatku akcyzowego, jak również jego wysokość. Z uwagi jednakże na fakt, że art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej /tekst jednolity Dz. U. z 2004r., Nr 8 poz. 65 ze zm./ przewiduje jedynie możliwość skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (a deklaracje takie nie były przez stronę składane), organ I instancji wydał stosowną decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż bezzasadnie uznano, że świadomie rozliczył i przyjmował tak zwane "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy z zeznań pozostałych świadków wynikało, że w następstwie zakupu paliwa od firm B. i C. dokonywał dalszych transakcji z innymi kontrahentami oraz że świadomie przyjmował faktury wystawiane przez B. i C. wiedząc, że w znacznej mierze można podważyć legalność funkcjonowania tych firm oraz techniczne możliwości działania w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego wyżej wymienione spółki, spełniły wszelkie wymogi formalne przewidziane przepisami prawa, działały legalnie w świetle obowiązujących przepisów prawa i posiadały, jak wynika z zeznań prezesa spółki C. - trzy samochody cysterny oraz jedna ze spółek korzystała z usług transportowych innych firm. Nadto zarzucono bezzasadne uznanie przez organ podatkowy, iż skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego ze względu na to, że paliwo nabywane od B. i C. pochodziło z nieudokumentowanego źródła w sytuacji, gdy z przepisów prawa nie wynika, aby miał obowiązek przeprowadzenia postępowania, w celu sprawdzania źródła pochodzenia paliwa, jeśli nabywał paliwo od zarejestrowanych i legalnie działających firm, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Ponadto zarzucono, iż organ podatkowy, kierując się faktem, że skarżący dokonywał zapłaty gotówką za zakup paliwa, wskazał na fikcyjność przedstawionych transakcji, w sytuacji gdy prowadzone było przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, co uniemożliwiało gromadzenie środków finansowych na rachunku bankowym w celu rozliczeń z innymi firmami. Zarzucono ponadto bezpodstawne uznanie, że brak dokumentów finansowych w spółce C. prowadzi do wniosku, iż skarżący dokonał fikcyjnego obrotu, w sytuacji gdy zeznania złożone przez prezesa tej spółki w postępowaniu wskazują na to, że takie dokumenty istniały lecz zostały zniszczone. Nadto wskazano na bezzasadne uznanie na zasadzie domniemania, że wobec zniszczenia przez członków zarządu dokumentacji finansowej innej spółki, skarżący dokonywał fikcyjnego obrotu paliwami i stał się pierwszym, a nie kolejnym ogniwem sprzedaży w stosunku do zbywanego paliwa. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy uznał także, iż umieszczenie na fakturach wystawianych przez B. i C. adnotacji o zapłaceniu akcyzy nie upoważniało go do przyjęcia, że podatek akcyzowy został faktycznie zapłacony, W skardze skarżący zarzucił też niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację przepisów obowiązującego prawa polegającą na uznaniu, że zgodnie z §14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, warunkiem zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego, jest fakt wykazania, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszych szczeblach obrotu, podczas gdy: obowiązek taki nie wynikał z przytoczonych wyżej przepisów rozporządzeń, takiego obowiązku nie formułują przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, istnienie takiego obowiązku naruszałoby Konstytucyjną zasadę państwa prawnego oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, które wyrażone są w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem. Zgodnie z przepisami art. 2.ust.1 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami/ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą opodatkowania akcyzą jest obrót wyrobami akcyzowymi, a jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych / art. 36 ust. 1 i 3 ustawy/ . Przepis art. 35 ust. 3 stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. Nr 148, poz.1655 ze zmianami/ oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. Nr 27, poz.269 ze zmianami/ zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Skarga zarzuca naruszenia przepisów §14 ust. 1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt. 4 z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Nadto szczegółowa analiza uzasadnienia skargi nakazuje stwierdzić, iż skarżący zarzuca organom podatkowym także naruszenie przepisów postępowania. Skarżący, co do zasady kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że ocena ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a to z tego powodu, że wbrew faktom ustalonym w postępowaniu podatkowym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż paliwo, którego zakup był dokumentowany fakturami pochodzącymi od firm B. i C pochodziło z nieudokumentowanego źródła, a nadto, że skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego mimo umieszczenia na w/w fakturach adnotacji o zapłaceniu podatku akcyzowego. Podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe były materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego a także materiały przekazane z Prokuratury Okręgowej w R., Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w R., Urzędów Kontroli Skarbowej w B. i w K. Na podstawie w/w dowodów, w tym przesłuchań w charakterze podejrzanych: właściciela firmy C. M. L. i właściciela firmy B. M. W. a także skarżącego organy przyjęły za udowodnioną okoliczność, iż będące w posiadaniu skarżącego faktury wystawione przez spółki C. i B. nie dokumentują zakupu paliwa przez niego sprzedawanego. Organy podatkowe wykazały także, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją podatnik dokonał sprzedaży 923.670 litrów oleju napędowego, z czego nie zaewidencjonowano sprzedaży 29.399 litró Odnosząc się do zarzutu wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzić należy iż nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem przeprowadzone postępowanie przeprowadzono bez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności bez naruszenia art. 121, 122 i art. 180 § 1, art. 187, art. 191 tej ustawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi, w istocie sprowadzające się do stwierdzenia, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Wnioski organów podatkowych obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie czyni tej oceny dowolną. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, jak też decyzji pierwszej instancji, które stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazują fakty, które organy uznały za udowodnione, dowody, na których się oparły oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro więc organy podatkowe wykazały, iż skarżący dokonywał sprzedaży paliwa a przedstawione przez niego faktury, mające dokumentować zakup paliwa, nie potwierdzają faktycznych transakcji i są tzw. "pustymi fakturami", to sprzedaż ta, na podstawie art. 2.ust.1 i art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 3 i art. 35 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadnie została opodatkowana podatkiem akcyzowym Stwierdzenie okoliczności, iż skarżący dokumentował zakup paliwa tzw. "pustymi fakturami" jest wystarczającą okolicznością do przyjęcia, iż brak jest możliwości do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Jest okolicznością niesporną, iż skarżący dokonywał sprzedaży paliwa, jednak zakup tego paliwa, jak wykazały organy podatkowe, nie mógł być dokumentowany fakturami wystawionymi przez spółki C. i B. Skarżący poza tymi fakturami nie przedstawił innych dowodów zakupu paliwa ani też nie wykazał, iż podatek akcyzowy od zakupionego paliwa był zapłacony na poprzednim etapie sprzedaży. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało także, iż skarżący dokonywał zakupu faktur, płacąc 5 groszy od wykazanego na fakturze litra paliwa, posiadał wiec wiedzę o tym, że faktury te nie mogą stanowić dowodu zapłaty podatku akcyzowego Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia w/w przepisów nie zasługują na uwzględnienie Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.