I SA/Lu 132/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania T. T. (dalej jako: skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki W. H. A.-S. spółka z o.o. z/s w B. P. (dalej jako: Spółka), wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką z tytułu odsetek w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. decyzją z [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki, wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nieuregulowania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za lipiec 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący stanowił i stanowi jednoosobowy zarząd Spółki. Z rocznej deklaracji [...] wynika, że Spółka w lipcu 2011 r. wypłaciła dywidendę, od której pobrała zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Zaliczek tych Spółka jako podatnik nie wpłaciła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w terminie ustawowym. W związku z tym powstała zaległość podatkowa. W dniu [...] r. wobec Spółki został wystawiony tytuł egzekucyjny. Czynności egzekucyjne prowadzone w związku z zaległością okazały się bezskuteczne. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki potwierdziło również oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w L. z/s w Ś., IX Wydział Gospodarczy, z dnia [...] r. Z postanowienia Sądu wynika, że stan majątku dłużnika nie był wystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek urzędu zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały spełnione przesłanki pozytywne, określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.). Jednocześnie nie zostały spełnione przesłanki negatywne, bowiem skarżący jako członek zarządu nie złożył we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz wadliwe ustalenia faktyczne, naruszające zasadę swobody oceny dowodów. Ponadto skarżący zarzucił wadliwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione przesłanki przypisania mu odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 15 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu odsetek za zwłokę i orzekł o odpowiedzialności skarżącego w tym zakresie w niższej wysokości, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zmiana rozstrzygnięcia wydanego w I instancji wynikała z konieczności zastosowania wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przerwy w naliczaniu odsetek związanej z przedłużeniem terminu postępowania odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika. W ocenie organu odwoławczego w sprawie został dochowany wynikający z art. 118 § 1 O.p. 5-letni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, czyli Spółki została wydana przed wszczęciem postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności skarżącego, zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. nie miał zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. Bezsporne jest, że skarżący w latach 2011-2012 pełnił funkcję jednoosobowego zarządu Spółki, jak również to, że zaległości podatkowe Spółki powstały w tym okresie. W ocenie organu spełniona została również przesłanka bezskuteczności (w całości lub w części) egzekucji zaległości prowadzonej z majątku Spółki. Potwierdza to postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast skarżący nie może odpowiadać za koszty egzekucyjne, skoro po zakończeniu postępowania egzekucyjnego nie mogą być wymagane od zobowiązanego, czyli Spółki. Odnosząc się do przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącego organ odwoławczy wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w marcu 2013 r. W ocenie organu wniosek ten był spóźniony. Spółka miała zaległości podatkowe w podatku VAT począwszy od lutego 2009 r. oraz zaległości w podatku dochodowym począwszy od listopada 2010 r. Zaległości te, mające źródło w niewykazanych w deklaracjach, ale określonych ostateczną decyzją zobowiązaniach w podatku VAT za luty i marzec 2009 r. jednoznacznie spełniły przesłankę niewypłacalności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, począwszy od 28 kwietnia 2009 r. Okoliczność, że wartości zawarte w bilansie Spółki za 2009 r. nie wskazywały na stan jej niewypłacalności, nie oznacza, że stan taki nie wystąpił. Do określenia stanu niewypłacalności wystarczające jest ustalenie, że dłużnik nie wykonuje zobowiązań pieniężnych, które są wymagalne. Taka sytuacja niewątpliwie zaistniała 28 kwietnia 2009 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna zgłosić w terminie do 12 maja 2009 r. Organ podniósł przy tym, że istnienia i wysokości obciążających Spółkę zaległości podatkowych VAT nie udało się jej zakwestionować przed sądami administracyjnymi, o czym świadczą wyroki oddalające skargę i skargę kasacyjną Spółki. Ponadto organ powołał się na ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z 8 lutego 2013 r., w którym stwierdzono, że dokumentacja księgowa Spółki w zakresie ujęcia "pustych" faktur za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. nie jest rzetelna. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczność, iż powstanie zobowiązania podatkowego zostało ujawnione po kilku latach od momentu jego rzeczywistego powstania (zobowiązania w VAT z 2009 r. a decyzja z 2013 r.) nie wpływa na fakt, że zobowiązanie to istniało od momentu jego powstania z mocy prawa. Dla bytu zobowiązania bez znaczenia jest brak jego ujawnienia w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również wiedza o jego istnieniu zarówno dla podatnika, jak i organów podatkowych. Nie można też mówić, że spółka posiadała wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT, która mogłaby spowodować wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym, skoro wnioskowana kwota z tytułu zwrotu okazała się nienależna. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew argumentom skarżącego, organy podatkowe są związane prawomocnym orzeczeniem sądu upadłościowego, co dotyczy również stwierdzenia, że Spółka pozostaje niewypłacalna już co najmniej od 1 lipca 2011 r. W dacie orzekania przez sąd nie były jeszcze określone decyzją administracyjną zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki, stąd określenie daty niewypłacalności przez sąd upadłościowy na wcześniejszym rzeczywisty moment nie było możliwe. W kontekście podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących braku wiedzy skarżącego o zaległościach podatkowych Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na gruncie art. 116 O.p. chodzi również o winę w postaci niedbalstwa. Pojęcie winy obejmuje zatem nie tylko świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, ale również powinność i możliwość przewidywania ich istnienia. Mieści się w tym również zaistniała w sprawie sytuacja, w której Spółka długotrwale rozliczała tzw. "puste faktury". Organ podkreślił, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, charakter zawieranych przez nią transakcji, a także mieć wiedzę o kontrahentach, z którymi Spółka prowadzi interesy. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie spełnił również ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. W jego ocenie organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę. W każdym przypadku przydatność i niezbędność dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] r. pełnomocnik T. T. zarzucił: - niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem decyzja organu I instancji powinna być uchylona w całości, a nie w części, a postępowanie powinno być umorzone; ewentualnie sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; - naruszenie zasad postępowania dowodowego (art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 191 i 192 oraz art. 122 O.p.) a także pozbawienie skarżącego możliwości obrony własnego stanowiska w sprawie (naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 199 O.p.), poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia większości dowodów wnioskowanych przez stronę, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżący nie wykazał istnienia okoliczności egzoneracyjnych; - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz innych reguł postępowania dowodowego poprzez dowolne ustalenia faktyczne, bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego zwłaszcza w kwestii ustalenia kluczowych w sprawie okoliczności - daty powstania niewypłacalności spółki i zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie; - naruszenie przepisów postępowania dowodowego przez całkowite pominięcie kwestii istnienia lub braku winy zarządu spółki jako jednej z przesłanek odpowiedzialności solidarnej; - naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w sposób obiektywny i bezstronny; - wadliwe uznanie, że dokumentacja księgowa Spółki nie korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistością; - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części wyłącznie przez organ odwoławczy, podczas gdy należało w takiej sytuacji przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji; - niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) i 2), art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b), art. 116 § 1 i § 2, art. 207 O.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2013), poprzez dokonanie błędnej subsumcji i wadliwe uznanie, że stan faktyczny sprawy daje podstawę do wydania w stosunku do skarżącego decyzji o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka Spółki wraz z tą Spółką; - niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne wymienione w tym przepisie, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, względnie, że strona nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - niewłaściwą wykładnię art. 10 oraz art. 11 P.u.n. w zakresie rozumienia pojęcia "niewypłacalności" dłużnika. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że wadliwie przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, skutkujących błędną konkluzją, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką. W ocenie pełnomocnika wadliwa jest teza organów podatkowych, że stan niewypłacalności spółki powstał jeszcze w 2009 r. Skoro nie było podstaw do ogłoszenia upadłości w lipcu 2011 r. (jak przyjął sąd upadłościowy), bo Spółka nie miała wówczas zobowiązań, które zagrażałyby jej stabilności finansowej, to tym bardziej nie była niewypłacalna w 2009 r. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów doprowadziłoby do zanegowania tezy organów podatkowych co do daty powstania niewypłacalności Spółki i potwierdzałoby istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Ustalenia sądu upadłościowego i organów podatkowych w zakresie daty niewypłacalności wzajemnie się wykluczają. Jeśli Spółka miała być niewypłacalna w kwietniu 2009 r. (jak twierdzi organ podatkowy), to nie może być właściwa ocena sądu, która zakłada, że Spółka stała się niewypłacalna następnego dnia po dniu powzięcia uchwały o podziale zysku za 2010 r., bo Spółka, która jest od roku w stanie upadłości nie mogłaby wypracować zysku. Pełnomocnik podniósł, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, finansów i rachunkowości uniemożliwiła obalenie błędnej tezy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie. Argumentacja organu opiera się na błędnym założeniu, że skarżący wiedział o zdarzeniach skutkujących uznaniem transakcji za nierzetelne, choć fakt oszukańczego działania kontrahentów został ujawniony dopiero kilka lat później. Ponadto organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że decyzja podatkowa określająca zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. została wydana dopiero w czerwcu 2013 r., nie można zatem wywodzić podstaw ogłoszenia upadłości Spółki z wymagalności tego zobowiązania podatkowego w marcu 2009 r. Do czasu zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych (protokół badania ksiąg z 26 lutego 2013 r.) albo wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości (decyzja z [...] r.) za ww. okres podatkiem do zapłaty, czyli zobowiązaniem wymagalnym był podatek wykazany w deklaracjach składanych przez Spółkę. Na dzień 28 kwietnia 2009 r. Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych, bo istniejące zobowiązania podatkowe i cywilnoprawne regulowała na bieżąco. Brak zaległości potwierdzał fakt wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (w 2011 i 2012 r.). Ponadto organ nie zbadał sytuacji majątkowej Spółki w dacie, którą przyjął jako datę powstania niewypłacalności, a bez tego nie mógł stwierdzić, że Spółka nie byłaby w stanie uregulować zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za luty i marzec 2009 r. Pełnomocnik zarzucił również, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego dotyczącego wiedzy zarządu Spółki o zaległościach podatkowych już w dacie dokonywania spornych transakcji, a bez tego nie da się postawić skutecznie zarzutu niezgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. W 2009 r. skarżący jako członek zarządu Spółki nie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych w wysokości określonej dopiero w decyzji podatkowej z [...] r. Przeprowadzone kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. nie wykazywały nieprawidłowości. Pomimo włączenia dokumentów dowodzących tych twierdzeń skarżącego, nie znalazły one odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych organu. Organy podatkowe wadliwie zastosowały art. 10 i 11 P.u.n., nie można bowiem przyjąć, że występuje stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli rzekomy dłużnik w ogóle nie wie o istnieniu zaległości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, brak jest podstaw, aby z samego jedynie faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Z kolei przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku należy ustalać w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie, działający z należytą starannością zarząd spółki mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości. Przyjęta przez organy podatkowe argumentacja czyni iluzoryczną możliwość zastosowania przesłanek zwalniających zarząd spółki od odpowiedzialności solidarnej ze spółką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności). W badanej sprawie spór prawny pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy kwestii spełnienia przesłanek do przypisania skarżącemu solidarnej odpowiedzialności, jako członkowi zarządu spółki A.-S., wraz z tą Spółką, za zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-8AR za lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę Dla uporządkowania wywodu na wstępie trzeba przypomnieć podstawowe ramy prawne sporu. W świetle art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 1 i 2 wynika, że – jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej – osoby trzecie odpowiadają również za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że analiza przepisów art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwala na sformułowanie tezy, że rzeczą organu podatkowego jest jedynie wykazanie, że zaległości podatkowe wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W badanej sprawie niesporny jest fakt ziszczenia się przesłanek z art. 108 § 1 O.p. O odpowiedzialności podatkowej płatnika – spółki A.-S. – z tytułu pobranych i niewpłaconych na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej dywidendy w lipcu 2011 r. orzekł Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]). Strona wniosła od tej decyzji odwołanie, lecz po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Kwestia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika została zatem rozstrzygnięta decyzją ostateczną, co więcej, decyzja ta nie była kwestionowana przed sądem administracyjnym. Jeżeli chodzi o przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. to są one niesporne między stronami. Bezsporne jest, że w okresie powstania zaległości skarżący był członkiem (jednoosobowego) zarządu, bezsporne jest również, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. (znak: [...]) o umorzeniu egzekucji. Przyczyną umorzenia postępowania było ustalenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Bez wątpienia oznacza to, że postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Nie budzi wątpliwości zachowanie przez organy podatkowe terminu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległość podatkowa powstała w 2011 r., termin przedawnienia wydania decyzji upływał zatem z końcem 2016 r., zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana [...] r. Z kolei zaległości samej Spółki nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego prowadzonego dla dłużnika (zobowiązanego). Spór w sprawie w istocie dotyczy przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu – w badanej sprawie tego, czy skarżący wykazał, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, względnie czy niezgłoszenie wniosku we właściwym terminie nie nastąpiło z jego winy. Ocena spełnienia tej przesłanki w każdym przypadku w pierwszej kolejności wymaga ustalenia, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Analizując treść pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie art. 116 O.p. trzeba oczywiście uwzględniać przepisy Prawa upadłościowego (i naprawczego – w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., a więc miarodajnym dla badanej sprawy). Z art. 10 ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei art. 11 wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Wreszcie w myśl art. 21 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek powyższy spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z przedstawionych regulacji wynika, że (w stanie prawnym miarodajnym do oceny zaskarżonej decyzji) "właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Określenie tej chwili powinno być ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z oczywistych względów z punktu widzenia analizowanej kwestii nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Na tym tle powstał zasadniczy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy przyjęły, że spółka A.-S. posiada zaległości podatkowe począwszy od miesiąca lutego 2009 r. Niewykazane zobowiązania za luty 2009 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec w wysokości [...] zł, które wraz z upływem terminów płatności przekształciły się z mocy prawa w zaległości podatkowe, jednoznacznie wypełniły przesłankę niewypłacalności począwszy od 28 kwietnia 2009 r. Z uwagi na to, skarżący jako reprezentant spółki winien był w terminie do dnia 12 maja 2009 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego). Skarżący kwestionuje te ustalenia organów, wywodząc, że na dzień 28 kwietnia 2009 r. Spółka nie miała żadnych zaległości podatkowych, bo istniejące zobowiązania podatkowe i cywilnoprawne regulowała na bieżąco. Nie można wywodzić istnienia w marcu 2009 r. podstaw ogłoszenia upadłości Spółki z wymagalności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., skoro decyzja podatkowa określająca zobowiązania Spółki z tego tytułu została wydana dopiero w czerwcu 2013 r. Do czasu zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych (protokół badania ksiąg z 26 lutego 2013 r.) albo wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości (decyzja z [...] r.) za ww. okres podatkiem do zapłaty, czyli zobowiązaniem wymagalnym był podatek wykazany w deklaracjach składanych przez Spółkę. Ponadto organ nie zbadał sytuacji majątkowej Spółki w dacie, którą przyjął jako datę powstania niewypłacalności, a bez tego nie mógł stwierdzić, że Spółka nie byłaby w stanie uregulować zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za luty i marzec 2009 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo określiły początkową datę niewypłacalności spółki. Obciążające Spółkę zaległości podatkowe powstały z mocy prawa, a protokoły kontroli, czy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami nie są dowodem na to, że osoba reprezentująca spółkę nie miała wiedzy o wysokości niezapłaconych przez nią zobowiązań. Nie można tracić z pola widzenia kluczowej dla oceny stanu niewypłacalności i wiedzy o niej jedynego członka zarządu Spółki okoliczności, jakie jest źródło zobowiązania podatkowego, przekształconego następnie w zaległość podatkową, z którego organ wywodzi powstanie przesłanki niewypłacalności już w lutym 2009 r. Zaległość ta jest wynikiem wadliwego rozliczania podatku VAT za ten miesiąc przez Spółkę, a wadliwość wynikała z zawyżenia podatku naliczonego, co skutkowało stwierdzeniem w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zawyżenie było wynikiem wystawiania tzw. pustych faktur, czyli niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Kwestie te były już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Lu 144/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2016 r. w sprawie I FSK 1865/15). Oddalając skargę, a następnie skargę kasacyjną spółki sądy potwierdziły prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Co więcej – problem wadliwości rozliczenia podatku VAT nie wynikał z nieuczciwości kontrahentów, o której to Spółka dowiedziała się dopiero w wyniku rozstrzygnięć organu podatkowego. Problemem był fakt, że Spółka powoływała się na nie zaistniałe w rzeczywistości transakcje dokumentowane "pustymi fakturami". W tej sytuacji nie do obrony jest argumentacja skarżącego powołującego się na brak wiedzy o istnieniu zobowiązania, a następnie zaległości podatkowej z tytułu rozliczeń podatku VAT za luty i marzec 2009 r. Wskazane wyroki sądów administracyjnych potwierdzają prowadzenie w pełni świadomych działań ze strony podmiotów reprezentujących Spółkę (skarżącego jako jedynego członka zarządu). Kwestia opóźnienia w realizacji zobowiązania podatkowego z tytułu VAT była wynikiem świadomej "gry" podatnika, ukierunkowanej na sprzeczne z prawem uzyskanie zwrotu podatku. Nie da się racjonalnie utrzymywać, że jedyny członek zarządu Spółki o tym procederze nie wiedział. Płynie stąd kluczowa konkluzja dla badanej sprawy: spółka już w lutym 2009 r. świadomie nie uregulowała należnego zobowiązania z tytułu podatku VAT, próbując obniżyć należny podatek o kwoty wynikające z tzw. "pustych faktur". Skoro tak, trafna jest argumentacja organu łącząca z tymi okolicznościami powstanie stanu niewypłacalności Spółki już w marcu 2009 r. Na marginesie jedynie można zauważyć, że gdyby hipotetycznie przyjąć, że w sporze co do powstania zaległości w lutym 2009 r. rację ma skarżący a nie organ, to ten hipotetyczny błąd organu nie miałby wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wówczas bowiem należałoby przyjąć, że stan niewypłacalności zaistniał w lipcu 2011 r., co wynika z prawomocnych orzeczeń sądów powszechnych w sprawie dotyczącej upadłości spółki. Nawet zatem wówczas należałoby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie – skoro pomiędzy wystąpieniem przesłanki niewypłacalności a złożeniem wniosku upłynęło blisko 2 lata. Nie ma racji skarżący, że orzeczenie sądu upadłościowego w tym zakresie nie ma charakteru wiążącego. Trzeba zwrócić uwagę na to, z jakim rozstrzygnięciem mamy do czynienia: sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku. Takie orzeczenie wydaje się wówczas, gdy istnieją przesłanki upadłości (stan niewypłacalności), ale prowadzenie postępowania upadłościowego jest bezcelowe, gdyż nie da się osiągnąć jego celu w postaci możliwości częściowego przynajmniej zaspokojenia wierzycieli. Nie można więc twierdzić, jak tego chce skarżący, że ustalenia sądu upadłościowego są w tym zakresie niewiążące. Jest wręcz przeciwnie i sąd administracyjny w badanej sprawie nie ma kompetencji, aby polemizować z tymi ustaleniami, wynikającymi z prawomocnego rozstrzygnięcia sądu upadłościowego. Jeszcze raz jednak trzeba podkreślić, że Sąd nie dostrzega błędów w argumentacji organów podatkowych, które ustalają czas powstania stan niewypłacalności Spółki na marzec 2009 r. Z powyższych przyczyn chybione stają się zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji regulujących postępowanie dowodowe. Wnioski dowodowe skarżącego w tym zakresie odnoszą się do kwestii daty powstania niewypłacalności. Organ miał podstawy do tego, aby odmówić uwzględnienia tych wniosków, skoro kwestię tą rozstrzygnął bazując na analizie dowodów z dokumentów, przede wszystkim z wcześniejszych decyzji podatkowych wobec spółki. Przeprowadzanie dowodów wnioskowanych przez skarżącego było w tej sytuacji zbędne, nie wnosiło niczego nowego do sprawy. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 25 listopada 2009 r. (I SA/Po 882/09): "Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody". Z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. wynika możliwość wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli wykaże brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozważając przesłankę braku winy, stwierdzić należy, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja pełnomocnika skarżącego, że skarżący nie miał wiedzy odnośnie realnych zobowiązań podatkowych Spółki. Jak wskazano wyżej, zaległość, z którą organy powiązały datę powstania przesłanki niewypłacalności nie powstała wskutek oszukańczych działań kontrahentów skarżącego, lecz była wynikiem świadomego działania Spółki, której jedynym członkiem zarządu był skarżący. Nie zmienia tej oceny również odwoływanie się przez skarżącego do szeregu dokumentów w postaci: książki kontroli Spółki za okres 2008-2009, protokołów kontroli podatkowych dotyczących podatku VAT, dotyczących różnych miesięcy w okresie od lipca 2008 do września 2010 r., wydawanych przez organy podatkowe zaświadczeń o niezaleganiu przez Spółkę w podatkach (z 20 września 2011 r. i z 26 stycznia 2012 r.), zwrotu Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 oraz przesłuchania samego skarżącego. W ocenie Sądu powoływane dowody świadczą jedynie o tym, że organy podatkowe przed przeprowadzeniem postępowania dowodowego w sprawie określenia spółce zobowiązań w podatku od towarów i usług nie miały wiedzy o nieprawidłowym rozliczaniu się przez Spółkę z należności podatkowych. Przed uzyskaniem dowodów podważających wiarygodność ksiąg i deklaracji podatkowych, organy nie mogły na ich podstawie stwierdzić inaczej niż w dokumentach i zaświadczeniach, do których odnosi się skarżący. Konkludując należy stwierdzić, że w badanej sprawie organy podatkowe zasadnie, w oparciu o prawidłowo zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy przyjęły, że w okresie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie uczynił tego w odpowiednim terminie i nie wykazał by nie ponosił w tym winy. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z tym, organy prawidłowo zastosowały art. 116 O.p. i orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieuregulowania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Należy zwrócić uwagę, że analogiczną ocenę prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe daty powstania niewypłacalności spółki A.-S. oraz spełnienia pozostałych przesłanek odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze Spółką, zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 7 czerwca 2016 r. (I SA/Lu 1323/15). Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w tym wyroku i nie widzi żadnych podstaw do odstępstwa od niego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że wyrok jest nieprawomocny, a sprawa dotyczyła odpowiedzialności solidarnej skarżącego za inne zaległości podatkowe (z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od marca do lipca 2012 r.). W obydwu sprawach tożsama pozostaje kluczowa kwestia: ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki na marzec 2009 r. i spełnienia pozostałych przesłanek odpowiedzialności skarżącego. Przesłanki te wynikają z tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, różnica dotyczy jedynie rodzaju zaległości podatkowej, za jaką ma odpowiadać skarżący. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).