I SA/Po 882/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.). WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 r. sprawy ze skargi O. H.-R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca oraz za listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2002 r., II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz O. H.-R. kwotę [...] (słownie: [...]) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego, IV. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w części określonej w punkcie I niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Małek /-/ K.Wolna-Kubicka Decyzją z dnia [...]kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla O. H. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2002 r. oraz kwotę do przeniesienia za listopad 2002 r. Jako podstawę prawną wskazano m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej O.p., art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), dalej ustawa o VAT, § 48 ust.3, ust. 4 pkt.1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), dalej rozporządzenia MF. Z ustaleń organu wynikało, że O.H., który w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, w kwietniu tego roku odliczył podatek naliczony z trzech faktur dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy "M" –P.S. Przesłuchany w charakterze świadka P.S. oświadczył, że nie posiada dokumentów z działalności gospodarczej, ponieważ od 6 kwietnia 2001 r. odbywa karę pozbawienia wolności. Stwierdził również, że nie wystawiał i nie podpisywał przedmiotowych faktur, nigdy też nie handlował artykułami spożywczymi. P.S. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Wobec tego organ stwierdził, że skoro zakup koncentratu pomidorowego udokumentowane został fakturami wystawionymi przez podmiot faktycznie nieprowadzący działalności gospodarczej i tym samym nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, to zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W maju, czerwcu i lipcu 2002 r. podatnik odliczył podatek z faktur wystawionych w tych miesiącach, dokumentujących zakup koncentratu pomidorowego od firmy Handel Hurtowy – Z.L. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że wystawca faktur zmarł 19 października 2002 r., a ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za październik 2000 r. W 2002r. 1 nie deklarował podatku VAT i nie odprowadzał podatku należnego. Z uwagi na to organ stwierdził, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur i nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF. Ponadto w lipcu 2002 r. odliczono podatek naliczony na podstawie rachunku naruszając przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia MF. W listopadzie 2002 r. obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup usług noclegowych, co stanowi naruszenie art.25 ust.1 pkt 3b ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt.1 O. p., art.19 ust.1 i 2, art. 25 ust.1 pkt 3b ustawy o VAT i § 48 ust.3 i ust.4 pkt.la rozporządzenia MF, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]lipca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Podatkowy organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT, a także przepisy § 48 ust.4 pkt 1a rozporządzenia MF. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty, które w badanym okresie nie składały deklaracji podatkowych i nie rozliczały podatku VAT. Z.L. w październiku 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym ostatnią deklarację podatkową a weryfikacja dokumentacji źródłowej z 2002 r. jest niemożliwa ponieważ kontrahent podatnika nie żyje. Z powołaniem się na wyroki NSA organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot nieuprawniony występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż kontrahenci podatnika od 2000 r. i od 2001 r. nie rozliczają się z tytułu podatku VAT nie wykazując podatku należnego 2 wynikającego ze sprzedaży towarów - tym samym zasadnie uznano te firmy za podmioty fikcyjne. Podkreślono, iż podnoszony zarzut nieuwzględnienia dokumentu SAD wystawionego dla L. i wynikającego z niego faktu zapłacenia podatku VAT od importu koncentratu jest niezasadny. Zapłata podatku VAT z tytułu importu w momencie odprawy celnej przez kontrahenta nie zmienia faktu, iż nie wykazał on sprzedaży tego towaru na rzecz firmy odwołującego w deklaracjach podatkowych i nie odprowadził z tego tytułu podatku należnego. Zaznaczono, że organ podatkowy nie kwestionował ewentualnej możliwości zakupu przedmiotowego towaru przez podatnika. Przepisy podatkowe jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty faktycznie nie prowadzące opodatkowanej działalności gospodarczej i nierozliczające podatku z tytułu sprzedaży. Z uwagi na to nie było konieczne przesłuchanie wnioskowanych przez świadków oraz analiza akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę. Przeprowadzenie tych dowodów pozostawało bez wpływu na zmianę ustalonego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję podatkowego organu drugiej instancji O.H., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt.3 ustawy o VAT., a także art. 22 ust.1 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , błąd w ustaleniach polegający na tym, że transakcje zakupu nie miały miejsca, faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, czego wynikiem jest pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Ponadto skarżący zarzucił wskazanej decyzji naruszenie § 48 ust.4 pkt. 1a rozporządzenia MF oraz art. 180, 187 i 188 O. p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i sprawdzenia deklaracji celnych SAD 8, co miało wpływ na ustalenia organów podatkowych w powyższej sprawie, a także nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się w Prokuraturze. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich ze wskazanych w niej przyczyn. Powołując wskazane przez organy przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1 a rozporządzenia MF, Sąd wskazał, że co do ustaleń w zakresie firmy P.S. , w ocenie WSA, organy podatkowe przeprowadziły niezbędne postępowanie 3 wskazujące na to, że faktury będące w posiadaniu skarżącego nie zostały wystawione przez tego kontrahenta i tym samym nie mogły dokumentować obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym stwierdzać nabycia towarów i usług. Natomiast zdaniem Sądu I instancji odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z.L. Zdaniem WSA pojęcie "podmiotu nieistniejącego lub nieuprawionego do wystawiania faktur" zostało błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło w tym zakresie do uchybień proceduralnych i wadliwych ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości, a nie w części, pomimo wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja organu w części odpowiada prawu i to zarówno w kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, art. 206 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez obciążenie całością kosztów postępowania miast częścią, mimo że w części decyzję organów Sąd I instancji uznał za odpowiadającą prawu, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera wskazania sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy po uchyleniu decyzji tylko w odniesieniu do części tej decyzji pomimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona w całości. Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W udzielonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik O.H. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 czerwca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2009 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 4 Sąd kasacyjny stwierdził, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu uzasadnionego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa procesowego, powołanych przez ten Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które to przepisy dają sądowi możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji organu w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części może mieć miejsce wtedy, gdy właśnie ta część charakteryzuje się samodzielnym bytem prawnym. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym za okresy miesięczne, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym postępowanie prowadzone przez organy co do prawidłowości rozliczania przez podatnika tego podatku z Budżetem Państwa obejmuje faktycznie poszczególne, konkretne, miesięczne okresy rozliczeniowe. Za takie też okresy winny zostać wydane rozstrzygnięcia organów. Według stanowiska Sądu drugiej instancji, dla potrzeb niniejszej sprawy należy przyjąć, że wydanie jednej decyzji zawierającej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kilku miesięcy nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, lecz powoduje kłopoty w sytuacji wystąpienia różnych ocen w zakresie zgodności z prawem poszczególnych rozstrzygnięć zawartych w jednej decyzji. Wobec tego, co podano powyżej, zarzut Dyrektora Izby Skarbowej jest uzasadniony, gdyż jeżeli Sąd I instancji uznał, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że część ustaleń i rozstrzygnięć organu jest prawidłowa, w tym zakresie winien skargę oddalić. Zaś w tej części, w której dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, zaskarżone rozstrzygnięcie uchylić. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. -dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji 5 publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zobowiązań podatkowych O.H. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2002 roku. W zakresie pozostałych zobowiązań objętych decyzją organu odwoławczego skarga jest bezzasadna, gdyż decyzja w tym zakresie jest prawidłowa i została wydana w wyniku wyczerpująco przeprowadzonego postępowania dowodowego, a więc w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. W opinii Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niekwestionowanego przez Sąd drugiej instancji, zarzuty skargi należy podzielić na te dotyczące ustaleń w zakresie odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "M" – P.S. i Handel Hurtowy –Z.L. W odniesieniu do obydwu kontrahentów skarżącego organy podatkowe jako podstawę prawną powołały art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust.4 pkt 1a rozporządzenia MF. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowił w 2002 r., że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11 b (art. 19 ust.2). Z kolei § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co do ustaleń w zakresie firmy P.S. organy podatkowe przeprowadziły niezbędne postępowanie wskazujące na to, że faktury będące w posiadaniu O.H. nie zostały wystawione przez tego kontrahenta i tym samym nie mogły dokumentować 6 obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami, a tym samym stwierdzać nabycia towarów i usług. Z niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości ustaleń organów podatkowych wynika, że P.S. w okresie od 6.04.2001 r. odbywał karę pozbawienia wolności i pierwszą przepustkę z zakładu karnego uzyskał w 2003 r. Potwierdzają to zarówno zeznania samego P.S., jak i dokumenty administracji więziennej. Nie były także składane przez taki podmiot gospodarczy w 2002 r. deklaracje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W tak ustalonym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wskazywane przez skarżącego transakcje, które miały dokumentować trzy faktury dotyczące zakup koncentratu pomidorowego nie mogły mieć takiego przebiegu, by koncentrat ten pochodzący od firmy P.S. miał trafiać do odbiorcy jakim miał być O.H. Dla wielofazowego podatku VAT nie jest zatem istotne, czy skarżący faktycznie posiadał, a jeżeli tak to jakie ilości towarów i komu je sprzedawał, skoro sprzecznie z dyspozycją art.19 ust.2 ustawy o VAT podatek naliczony nie został określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Uprawienie z art.19 ust.1 i 2 ustawy o VAT nie wynika jedynie z posiadania jakichkolwiek faktur, lecz z nabycia towarów bądź usług od określonego podmiotu. Ponad wszelką wątpliwość zaś organy podatkowe ustaliły w tym przypadku, że sporne faktury nie stwierdzały nabycia towarów. Należy także podzielić w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że firma P.S. nosząca tylko pozory faktycznej działalności gospodarczej musiała zostać uznana za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF. Organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie dokumentów stanowiących faktury, zeznań świadka P.S. i karty tożsamości skazanego, będącej dokumentem urzędowym. Mocy dowodowej tych środków dowodowych oraz przyjętych za wiarygodne przez organy podatkowe zeznań wymienionego świadka skarżący nie zakwestionował, wobec czego nie ma podstaw do podważenia prawidłowości ustaleń w rozpatrywanej sprawie. Skoro zatem rzekomy wystawca zakwestionowanych faktur i jednocześnie właściciel firmy zaprzeczył, jakoby zawierał jakiekolwiek transakcje ze skarżącym w 2002 r. i potwierdził, że zostały one sfałszowane, to nie mogły one dokumentować tak kontrahenta, jak i faktu nabycia towarów. Fałsz dokumentu niweczy bowiem jego wartość dowodową w zakresie wszystkich elementów, co dotyczy zarówno treści zakwestionowanych faktur, jak i potwierdzeń odbioru kwot w nich wykazanych. 7 Jeżeli nie jest prawdą, że firma P.S. wystawiła faktury na sprzedaż towaru dla firmy skarżącego, to nie można skutecznie twierdzić, że takie faktury i pokwitowania dokumentują rzeczywiście dokonane czynności. W tym zatem zakresie nie można podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.180, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej, które miały polegać na nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i akt Prokuratury. Wobec bowiem dokonanych ustaleń przeprowadzając inne dowody nie można było oczekiwać innych ustaleń faktycznych, aniżeli dokonane przez organy podatkowe. Sam fakt posiadania towarów i ich dalszej odsprzedaży z punktu widzenia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest bez znaczenia. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art.188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, Rzeczpospolita 2007, nr 15, s. F5; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.). Zupełnie odmienna sytuacja wystąpiła w przypadku odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę Handel Hurtowy – Z.L. Organy podatkowe uznały, iż fakt nie składania przez ten podmiot deklaracji VAT-7 od października 2000 r. stanowił o tym, że był to podmiot nieuprawiony do wystawiania faktur w 2002 r. Uwagi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe procedury podatkowej należy poprzedzić uwagami dotyczącymi prawa materialnego i wykładni pojęcia "podmiotu nieistniejącego lub nieuprawionego do wystawiania faktur". Zostało ono mianowicie błędnie zinterpretowane przez organy podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do uchybień proceduralnych i wadliwych ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację tego pojęcia, która uznaje za podmiot nieistniejący (fikcyjny) taki, który stwarza formalne pozory istnienia, lecz 8 jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Są to także podmioty formalnie zarejestrowane bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, które nie składają właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazują podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz nie płacą podatku VAT. Taka też interpretacja ukształtowana została na podstawie dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, którego przykładem są powoływane przez organy podatkowe wyroki NSA z dnia 27.01.2000 r. w sprawie I SA/Gd 2645/98 (publ. LEX nr 40387) oraz z dnia 11.03.2005 r. w sprawie FSK 1741/04 (publ. M.Podat. 2005/10/35). Jednakże jak wynika z uzasadnień powyższych wyroków ustalenia te zostały oparte na szeregu dowodów świadczących o fikcyjnym mechanizmie działania tychże podmiotów. Jednym z elementów stanu faktycznego był brak składania deklaracji podatkowych przez te podmioty. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe swe ustalenia oparły w odniesieniu do firmy Handel Hurtowy – Z.L. jedynie o jedno z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]07.2005 r. stwierdzające, że Z.L. był podatnikiem podatku od towarów i usług od 1.01.1994 r. do 19.10.2002r., a ostatnią deklarację złożył za miesiąc październik 2000 r. Faktycznie zatem organy podatkowe uznały za podmiot nieistniejący lub nieuprawiony taki, który jest zarejestrowanym podatnikiem ale nie składa deklaracji. Tymczasem z innego, wcześniejszego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]07.2005 r. wynikało, że Z.L. był podatnikiem podatku od towarów i usług do 19.10.2002 r. i składał deklaracje VAT. Poza tym sprzecznie z dyspozycją art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, które miałyby na celu zebranie całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie fikcyjnej działalności Z.L. Z drugiej zaś strony podatnik zaofiarował dowody, które miały świadczyć o prowadzeniu przez niego w rzeczywistości działalności gospodarczej i uczestniczeniu w obrocie prawnym. Mieli to być świadkowie oraz dokumenty celne SAD, które miały świadczyć o zakupie i imporcie koncentratu pomidorowego przez Z.L. sprzedawanego następnie O.H. W aspekcie niniejszej sprawy należy podnieść, że wnioski dowodowe strony skarżącej w tym względzie zostały bezpodstawnie oddalone. Bezpodstawne są także twierdzenia organu podatkowego, iż śmierć Z.L. w dniu [...]10.2002 r. uniemożliwiła weryfikację jego dokumentacji księgowej. 9 Ta bowiem powinna znaleźć się w posiadaniu jego spadkobierców, którzy z mocy art.97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęli przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na podstawie art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe posiadały także kompetencje do orzekania w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Z akt sprawy nie wynika zaś aby podjęte zostały jakiekolwiek działania zmierzające do ustalenia spadkobierców Z.L. i uzyskania dokumentacji księgowej, co pozwoliłoby na ustalenia w zakresie faktycznego prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej przez tego ostatniego. Nie do przyjęcia jest bowiem argumentacja zmierzająca do tego, iż śmierć podatnika podatku od towarów i usług, który nie składał deklaracji podatkowych pozbawia jego kontrahentów prawa do odliczenia podatku naliczonego. To zadaniem organów podatkowych jest dochodzenie należności podatkowych od tych podmiotów, które nie realizują swoich obowiązków w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT. W okresie zaś pomiędzy listopadem 2000 r., a październikiem 2002 r. organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia z jakiej przyczyny zarejestrowany podatnik VAT zaprzestał składania deklaracji i uiszczania podatku. Po tej dacie nie wdrożono postępowania mającego na celu przeniesienie ewentualnej odpowiedzialności podatkowej na spadkobierców. Co więcej lektura pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]07.2005 r. wskazuje, że do dnia 28.07.2005 r. organ ten pozostawał w przeświadczeniu, iż Z.L. do chwili swojej śmierci składał deklaracje podatkowe. Za błędny należy uznać zaś zarzut sformułowany przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 r. o sprzeczności z art. 84 Konstytucji RP pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze rozporządzenia. Organy podatkowe jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej treść normatywna tego przepisu powoduje, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Z tego względu nie można traktować rozwiązań wskazanych w § 48 ust. 4 pkt. 1a rozporządzenia MF jako nowości normatywnej wychodzącej poza zakres regulacji ustawowej. Treść powołanego przepisu aktu wykonawczego stanowi jedynie ilustrację przypadków, które i tak można w drodze wnioskowania wyprowadzić z treści art. 19 ust.1 ustawy o VAT jako nie mieszczących się w hipotezie tego przepisu (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 18.10.2006 r. w sprawie I FSK 45/06 niepubl.). Tym samym należy stwierdzić, w powyższym zakresie, naruszenie przez organy podatkowe przepisów 10 art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te zostały poprzedzone błędną wykładnią art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt. 1a rozporządzenia MF zasadzającą się na stwierdzeniu, iż podmiotem nieistniejącym lub nieuprawionym do wystawiania faktu jest ten, który pomimo rejestracji nie składa deklaracji i nie rozlicza podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie świadków i przeprowadzenie dowodów z dokumentów celnych dotyczących ustalenia, czy Z.L. faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a jedynie nie dokonywał rozliczeń z budżetem Państwa, czy też jego działalność miała charakter fikcyjny. Prawidłowo dokonane ustalenia powinny zostać odniesione do wskazanej powyżej interpretacji art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002 r. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec, jak w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W zakresie pozostałych zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, należało orzec, jak w pkt. II sentencji wyroku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 i 2 i § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1348) Wartość przedmiotu sporu wynosiła [...] zł. Na koszty postępowania składały się wpis sądowy w kwocie [...]zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...]zł i opłata od dwóch pełnomocnictw w łącznej kwocie [...] zł. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego ¾ kosztów postępowania, tj kwotę [...] zł. Sąd oddalił bowiem skargę w części dotyczącej zobowiązania podatkowego o wartości [...] zł, co stanowi ok. ¼ wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w zakresie punktu pierwszego sentencji wyroku należało orzec na podstawie art. 152 P.p.s.a. /-/S. Małek /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna – Kubicka 11