I SA/Lu 1320/96

W sytuacji, gdy na skutek zmiany decyzji celnej powstała nadpłata w podatku od towarów i usług lub w podatku importowym z powodu nienależnie pobranego przez płatnika podatku w warunkach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ bez wydania decyzji podatkowej, podatnik może wszcząć na podstawie art. 61 Kpa postępowanie administracyjne i żądać zwrotu nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Może to nastąpić po uprzednim ustaleniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej, określającej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem importowym w oparciu o dokumenty odprawy celnej wyrobów importowanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, że chybiony jest wniosek o orzeczenie wprost przez Sąd co do istoty sprawy, bowiem uprawnienia Sądu mają w zasadzie charakter kasacyjny. Tylko wyjątkowo, w sytuacji wskazanej w art. 31 ust. 1-3 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, Sąd władny jest orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku. Niezależnie jednak od zarzutów i wniosków skargi zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego podlegają uchyleniu, gdyż naruszają prawo, co Sąd ma obowiązek stwierdzić nie będąc związanym granicami skargi /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Nie ulega wątpliwości, iż - stosownie do art. 175 par. 1 Kpa - jeżeli obliczenie i pobranie podatku odbywa się za pośrednictwem płatnika, a podatnik kwestionuje obliczenie bądź istnienie obowiązku podatkowego, może on w terminie 1 miesiąca od dnia pobrania podatku przez płatnika wystąpić do organu podatkowego z żądaniem sprostowania obliczenia podatku bądź uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot niesłusznie pobranej kwoty, a wniosek skarżącego z dnia 18 lipca 1996 r. nie został wniesiony w tym terminie, jednakże rozpoznając ten wniosek organy podatkowe niesłusznie ograniczyły się do jego oceny tylko w świetle powołanego przepisu. Jeżeli bowiem po upływie miesięcznego terminu, określonego w art. 175 par. 1 Kpa do żądania sprostowania obliczenia podatku, nastąpi zmiana decyzji urzędu celnego w części dotyczącej podstawy obliczenia podatku od towarów i usług i podatku importowego, z której wynika, że pobrana kwota podatku jest wyższa niż należne świadczenie podatkowe, podatnik może - na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - żądać zwrotu nadpłaconej kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku importowego, pobranych przez urząd celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; dalej - ustawa o VAT/ lub w trybie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadesłanych z zagranicy /Dz.U. nr 123 poz. 551; dalej powoływana ona będzie jako ustawa o podatku importowym/. Pobór podatku przez organ celny w trybie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT lub art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym nie jest równoznaczny z wymiarem tych podatków ani określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, jak również nie jest równoznaczny z wydaniem decyzji o wymiarze podatków. Obliczenie tych podatków w decyzji celnej nie kończy postępowania podatkowego, gdyż może być ono skorygowane przez właściwy urząd skarbowy /w trybie art. 175 par. 1 Kpa/. Istnieją jednak sytuacje, gdy możliwość stosowania art. 175 par. 1 Kpa nie wchodzi w grę ze względu na zdarzenie mające znaczenie prawne, które nastąpiło po upływie miesięcznego terminu, wymienionego w tym przepisie. Zdarzeniem tym jest zmiana decyzji celnej w części dotyczącej podstawy obliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku importowego w związku z czym okazało się, że obliczenie przez płatnika tych podatków było zawyżone. Wobec wskazanej zmiany decyzji celnej odpadła pierwotna podstawa obliczenia zobowiązania podatkowego /por. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku importowym/, które nie może opierać się na nie istniejącej decyzji celnej. Do prawidłowego obliczenia podatków powinna być wzięta pod uwagę mająca moc prawną późniejsza ostateczna decyzja celna. Płatnik, z braku upoważnienia ustawowego, czynności takich nie może już powtórnie dokonać. Nie jest on organem podatkowym, a czynności przez niego dokonane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowej mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego. W tych okolicznościach powstaje szczególna sytuacja, w której nie ma zastosowania art. 175 par. 1 Kpa i zarazem brak jest przepisów postępowania podatkowego regulujących w sposób wyraźny uprawnienia podatnika do skorygowania błędnego naliczenia przez płatnika podatku od towarów i usług oraz podatku importowego, pobranych w pozaprocesowym trybie wykonania zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego należy przyjąć, że w sytuacji, gdy na skutek zmiany decyzji celnej powstała nadpłata w podatku od towarów i usług lub w podatku importowym z powodu nienależnie pobranego przez płatnika podatku w warunkach, określonych w art. 5 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez wydania decyzji podatkowej, podatnik może wszcząć na podstawie art. 61 Kpa postępowanie administracyjno-procesowe i żądać zwrotu nadpłaty na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Może to nastąpić po uprzednim ustaleniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ostatecznej decyzji celnej, określającej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem importowym w oparciu o dokumenty odprawy celnej wyrobów importowanych. Analogiczne stanowisko wraz z obszernym uzasadnieniem zawarł Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 lutego 1995 r. w sprawie III AZP 1/95 /OSN 1995 nr 14 poz. 166/ w odniesieniu do podatku akcyzowego, a pogląd ten - zdaniem Sądu - należy podzielić także w sprawie niniejszej, gdyż zarówno w podatku akcyzowym, jak też podatku od towarów i usług i w podatku importowym podstawa opodatkowania zależna jest od wartości celnej towaru, a wymienione podatki pobierane są w analogicznym trybie. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a także art. 7 i art. 105 par. 1 Kpa, należało je uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na zasadzie art. 55 ust. 1 tej ustawy.