I SA/Lu 1326/97

Nietrafny jest pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż warunkiem koniecznym dla uznania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za koszt uzyskania przychodów jest przekazanie środków na wyodrębniony rachunek bankowy. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję inspektora Kontroli Skarbowej określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej określono należny podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie (...) zł /do przypisu (...) zł/. Różnica do przypisu powstała w wyniku nieprawidłowości ustalonych podczas przeprowadzonej kontroli. Do ustaleń dokonanych ww decyzją Spółka wniosła odwołanie w którym kwestionuje bezzasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodu między innymi: a/ odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - kwota (...) zł - ze względu na fakt braku wpłaty na wyodrębniony rachunek, b/ rezerwy utworzonej na pokrycie należności nieściągalności w kwocie (...) zł. Izba Skarbowa nie uznała argumentów zawartych w odwołaniu i podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji. Tworzenie funduszu świadczeń socjalnych zostało uregulowane w rozdziale 2 ww ustawy o ZFŚS. Zgodnie z art. 12 ww ustawy środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy /dotyczy to również ZFŚS/. Z powyższych przepisów wynika, że uznanie naliczonego opisu na ZFŚS za koszt uzyskania przychodów następuje w momencie przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Dla celów podatku dochodowego warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodu jest nie tylko dokonanie odpisu /czynności o charakterze rachunkowym/ lecz również faktyczne dokonanie wpłaty na rachunek. Przesądza o tym w sposób jednoznaczny zapis powołanych wyżej artykułów - ustawodawca postanowił bowiem o odpisach i wpłatach na ten fundusz. Powyższe stanowisko Ministra Finansów zawarte zostało w wymienionym piśmie. Ministerstwo Finansów pismem z dnia 31.07.1996 r. potwierdziło swój pogląd, wcześniej wyrażony, niemniej aby nie pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia odpisu na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodu w przypadku, kiedy środki te zostały wydatkowane na działalność socjalną lub na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych i zostały rozliczone z funduszem w tym samym okresie sprawozdawczym - zaleciło zaniechanie poboru dodatkowo ustalonego przypisu podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze spółka winna wystąpić do Urzędu Skarbowego /zgodnie z właściwością/ z wnioskiem o zaniechanie dodatkowo ustalonego podatku dochodowego. Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, iż za należności nieściągalne podlegające uznaniu za koszt uzyskania przychodu można uznać tylko te, których nieściągalność została udokumentowana dowodami określonymi w ustawie tj. wyrokiem sądu oraz protokołem nieściągalności sporządzonym przez organ egzekucyjny - zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Izby Skarbowej utworzona rezerwa i wpisanie należności nieściągalnej w straty nadzwyczajne - jak też uznanie ich za koszt uzyskania przychodu jest uzależnione odpowiednią procedurą postępowania - określoną w art. 16 ust. 2a pkt 1c, a mianowicie wierzyciel musi posiadać dokumenty stwierdzające jednoznacznie niemożliwość zaspokojenia swojej wierzytelności - określonej wyrokiem sądowym i protokołem o nieściągalności w postępowaniu egzekucyjnym. Takimi dokumentami nie może być postanowienie prokuratora - który prowadzi postępowanie w sprawach karnych - a nie cywilnych. Wprawdzie jak wynika z dokumentów źródłowych zebranych przez stronę wyegzekwowanie roszczenia pieniężnego od dłużnika nie rokuje szans powodzenia, gdyż prowadzenie dochodzenia należności przez Spółkę nie dało wyników. Zdaniem Izby Skarbowej utworzenie rezerwy nie zostało uprawdopodobnione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przedłożone przez Spółkę dokumenty wskazują - na potwierdzenie istnienia określonych faktów i przekonania się o prawdziwości stwierdzeń - tych faktów lecz tworzenie nadzwyczajnej rezerwy na przewidywane straty, przewidywane straty, nie jest kosztem uzyskania przychodu - będą wtedy gdy potwierdzają właściwe dokumenty. Skargę na powyższą decyzję wniosło P.H., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 16. ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2a pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W konsekwencji domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej dyspozycję art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że wprawdzie w 1995 r. Spółka nie posiadała wyodrębnionego rachunku bankowego dla gromadzenia środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jednak odpisy na ten fundusz dokonywane były w sposób prawidłowy. Całość środków pochodzących z dokonywanych w 1995 r. odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych została w tym roku wydatkowana na cele socjalne. Zdaniem Spółki opisane powyżej działanie nie narusza dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest więc podstawy dla nieuznania kwestionowanych odpisów za koszt uzyskania przychodu. Dodatkowo Spółka powołała się na treść pisma Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 lutego 1995 r. z którego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowej sytuacji brak było podstaw dla pozbawiania podatnika do zaliczenia odpisu dokonanego na fundusz do kosztów uzyskania przychodu. Działania podjęte przez Spółkę w celu odzyskania wyłudzonej kwoty doprowadziły do pełnego uprawdopodobnienia jej nieściągalności, a co za tym idzie Spółka miała pełne prawo dla stworzenia przedmiotowej rezerwy. Dokonując odniesienia w ciężar uzyskania przychodów odpisów dokonanych na fundusz socjalny /bez prowadzenia wyodrębnionego rachunku/ Spółka działała w dobrej wierze. Organy podatkowe błędnie interpretują zapis art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdząc, że posiadane przez spółkę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny nieściągalności przedmiotowej wierzytelności. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nietrafny jest pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż warunkiem koniecznym dla uznania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za koszt uzyskania przychodu jest przekazanie środków na wyodrębniony rachunek bankowy. Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy i wpłaty na fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy /art. 16 ust. 1 pkt 9 zdanie 2/. Skoro przepis ten odsyła do odrębnych ustaw dlatego odnośnie sprawy niniejszej należało mieć na uwadze ustawę z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Z art. 5 ust. 1 tej ustawy wynikałoby, iż utworzenie funduszu jest operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Od utworzenia funduszu należy odróżnić przekazane na odrębny rachunek bankowy otwarty w celu gromadzenia środków funduszu środków pieniężnych odpowiadających wysokości odpisów należnych zgodnie z art. 5 tej ustawy. Przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość dokonanych odpisów na odrębny rachunek bankowy w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r. nie było określone żadnym terminem. Zmiana w tym zakresie została wprowadzona art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowaniu w sanatoriach uzdrowiskowych - Dz.U. nr 34 poz. 148. Podobny pogląd zawarty został w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. - FPS 4/98 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 77/. Nie można również w całości zgodzić się z zarzutem decyzji dotyczącym art. 16 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem użyty w tym przepisie termin "w szczególności" nie świadczy o tym, iż wymieniony tam katalog przesłanek uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną jest zamknięty. Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące bowiem ustawa pozostawiła tu swobodę wierzycielowi, który musi zgromadzić takie dowody, które na podstawie doświadczeń będą pozwalały wyciągnąć wniosek, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności. Dowody powyższe muszą istnieć już w chwili tworzenia rezerwy i będą podlegały ocenie organów podatkowych w każdym indywidualnym przypadku. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w tym zakresie organy podatkowe dokonały takiej oceny, a to świadczy o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na treść decyzji. Konkludując należy stwierdzić, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia dlatego zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ zaś na podstawie art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy zasadnym było orzeczenie o kosztach postępowania.