I SA/Lu 133/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" s.c. M. P., T. S., J. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2004 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 2004 roku ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie opisanym w pkt I; III. oddala skargę w pozostałej części; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" s.c. M. P., T. S., J. S. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki cywilnej "[...]" M. P., T. S., J. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004 r. , określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lutu 2004 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organy pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli ustalono, iż Spółka w deklaracji VAT - 7 za luty 2004 r. wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu w kwocie wyższej od należnej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo z zastrzeżeniem ust. 2 do 9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Prawo do zwrotu różnicy podatku przysługuje podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22 % (art. 21 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy), jak również w przypadku nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy). Spółka w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. wykazała podatek naliczony dotyczący zakupu środków trwałych nie rozliczony w poprzednich okresach w kwocie 24.490 zł oraz podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup środków trwałych w miesiącu lutym 2004 r. w kwocie 20.688 zł. Stwierdzono także, że w deklaracji VAT -7 za miesiąc luty 2004 r. Spółka nie wykazała kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, podczas gdy w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 175.037 zł. Ponadto w obrocie prawnym znajduje się decyzja z dnia [...] określająca Spółce za grudzień 2003 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 172.837 zł. Decyzja ta ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji V AT-7 na miesiąc styczeń 2004 r. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004 r. Z uwagi na wykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lutu 2004 r. kwoty zwroty podatku wyższej od należnej o 19.831 zł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu. W odwołaniu z dnia 18 października 2004 r. Spółka nie kwestionowała ustaleń faktycznych ani sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, natomiast jako sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego uznała zastosowanie w stosunku do podatnika będącego spółką cywilną art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdzając naruszenia tak przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Od tej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na wskazaniu jako podstawy prawnej dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podczas gdy ustawa ta nie obowiązywała w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazał, iż podstawą wydania decyzji były ustalenia dotyczące błędnego rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2004 r., które skutkowały zakwestionowaniem kwot wykazanych do zwrotu oraz do przeniesienia na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT i określeniem tych kwot w prawidłowej wysokości. Powołane przepisy zaliczyć należy do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Stąd też fakt braku przepisu przejściowego w tym zakresie nie oznacza braku podstaw prawnych do stosowania sankcji przez organy skarbowe do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. Zasadą bowiem jest, iż przy orzekaniu za dany okres stosuje się przepisy materialnoprawne obowiązujące w okresie za który orzekamy, a nie obowiązujące w dniu wydania decyzji. Powołał się na wyrok z dnia 7 czerwca 2001 r. , w którym został przedstawiony iż " należy przyjąć - że zgodnie z wolą ustawodawcy - tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę do zwrotu podatku w prawidłowej wysokości". Zobowiązanie podatkowe natomiast stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. W ordynacji podatkowej pojęcie to normuje przepis art. 5 stanowiąc, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Normatywne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego staje się niezbędne, jeżeli konstrukcja podatkowa tworzy zamknięty stan faktyczny, gdy obowiązek i zobowiązanie podatkowe powstaje jednocześnie (np. w podatku od towarów i usług). Z powyższego wynika, że możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku VAT jest integralnie związana z dopuszczalnością określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, do przeniesienia na następny miesiąc bądź do wpłaty. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług jak sama nazwa wskazuje jest tylko zobowiązaniem dodatkowym do zobowiązania głównego w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie wyeliminowała sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego ani też nie zmniejszyła jej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem – na postawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004 r. oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy i określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2004r. prawa nie narusza. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 % , u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji .Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2004 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 65.009 zł, którą to kwotę stanowi suma podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych - 45.178 zł oraz podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących pozostałe wydatki - 19.831 zł. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem Spółka mogła wykazać kwotę do zwrotu nie wyższą niż wartość podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych, tj. 45.178 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił za miesiąc grudzień 2003 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej, niż w deklaracji wykazał podatnik. Ustalenia tej decyzji prawidłowo zostały uwzględnione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przy określeniu kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2004 r. Zgodnie więc z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe prawidłowo dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2004 r. Jednak w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2004 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadliwością wskazaną wart. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc. Obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., wykazanie w deklaracji kwoty zwrotu podatku wyższej od należnej to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w lutym 2004 r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej) wykluczał możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, uwzględniając zarzuty skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, orzekając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.