I SA/Lu 133/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2020 r. nr 0601-IOA.4105.7.2020 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 stycznia 2020 r. nr 0610-SPA.4105.330.2018.LS/GD; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. D. kwotę 130 (sto trzydzieści) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 12 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. D. (strona, podatnik, skarżący) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (organ pierwszej instancji) z 9 stycznia 2020 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. [...], nr VIN: [...], w kwocie 4.577 zł i orzekł o wysokości tego zobowiązania w kwocie 3.244 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan faktyczny oraz argumentacja prawna: W dniu 25 maja 2016 r. podatnik zakupił na terenie Królestwa Belgii samochód marki M. [...], o nr nadwozia: [...], na podstawie faktury nr [...], za kwotę 4.000 EUR. Pojazd ten posiadał belgijski dowód rejestracyjny i był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu 25 lipca 2016 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne w kraju przedmiotowego samochodu i wydane zostało zaświadczenie, z którego wynikało, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest on samochodem ciężarowym (podrodzaj: samochód ciężarowo-osobowy), wyposażonym w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2.500 cm3 , z rozstawem osi skrajnych wynoszącym 3.000 mm. W dniu 31 sierpnia 2016 r., przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Dnia 6 grudnia 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W oparciu o przeprowadzone dowody organ stwierdził, że pojazd jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym "pickupem", przeszklonym na całej długości kabiny pasażerskiej wzdłuż bocznych paneli oraz w tylnej ściance kabiny, posiadającym zabudowaną część ładunkową z oknami po obu stronach i klapą w dolnej części, z wyposażeniem wnętrza służącym wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. W toku oględzin dokonano również pomiaru długości wewnętrznej powierzchni towarowej spornego samochodu przy zamkniętej burcie i stwierdzono, że ta nie jest większa od 50% długości rozstawu osi pojazdu. Kryterium 50% długości rozstawu osi jest tą granicą, która wynika z Not Wyjaśniających i posiada zasadnicze znaczenie w zakresie klasyfikacji pojazdu w aspekcie prawno-podatkowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do przewozu towarów, mierzona przy zamkniętej burcie wynosi 1500 mm i nie przekracza 50% długości rozstawu osi spornego pojazdu (rozstaw osi - 3000 mm). Przedmiotowy pojazd jest zatem samochodem osobowym, co uzasadnia ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ uchylając decyzję organu pierwszej instancji podzielił stanowisko, co do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, wskazał jednak, że błędna jest jego ocena co do tego, że porównanie kwoty za jaką podatnik nabył przedmiotowy samochód ze średnią wartością podobnych pojazdów, ustaloną w oparciu o system INFO-EXPERT wskazuje, że kwota ta w sposób znaczny odbiegała od średniej wartości podobnych pojazdów. Organ ponownie dokonał porównania średniej wartości pojazdów marki M. [...], M. , X. , rok produkcji 2007, pojemność silnika 2500 cm3, którą ustalono w oparciu o program INFO-EXPERT w wysokości 19.350 zł, z kwotą za jaką podatnik nabył przedmiotowy pojazd - 4000 EUR (w przeliczeniu na dzień 25 lipca 2016 r. wg. średniego kursu NBP – 17.440 zł) i doszedł do wniosku, iż cena zakupu nie odbiega w sposób znaczny od średniej wartości podobnych pojazdów. Analiza porównawcza wykazała nieznaczną różnicę pomiędzy kwotą za jaką podatnik nabył sporny pojazd, a jego średnią wartością rynkową - 9,67%. Wobec powyższego, organ nie znalazł podstawy prawnej do określenia wysokości podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie bowiem przez organ ww. artykułu, ma miejsce jedynie wtedy, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: wskazana przed podatnika wysokość podstawy opodatkowania "bez uzasadnionej przyczyny" i "znacznie" odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Wobec braku wystąpienia jednej z powyższych przesłanek, organ zobligowany był do zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując, iż podstawą opodatkowania jest kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód. Nie zgadzając się z opisaną decyzją podatnik złożył na nią skargę, wnosząc o jej uchylenie. Nie wskazując na konkretne przepisy prawa, których naruszenia dopuścił się organ, wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o nierzetelne dane, a organ nie przeprowadził w całości postępowania dowodowego. Zdaniem podatnika, organ powinien zwrócić uwagę na nierzetelne (fałszywe) pomiary przestrzeni ładunkowej samochodu, które zostały dokonane na jego niekorzyść. Według skarżącego protokół z oględzin jest nierzetelny ponieważ podane w nim wymiary są w centymetrach "cm" (300 cm rozstaw osi i 150 cm wymiar przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie), a nie w milimetrach "mm". Poza tym użyta do pomiarów miarka stalowa nie daje gwarancji dokładnego pomiaru przestrzeni ładunkowej samochodu, który powinien być dokonany np. za pomocą miernika laserowego posiadającego atest. Tym samym nawet odstępstwo kilku milimetrów w dokonanych pomiarach będzie wpływać na rzetelność pomiaru i skutkować nałożeniem (bądź odstąpieniem od nałożenia) podatku akcyzowego. Według podatnika uzyskane od przedstawiciela M. w Polsce przez organ pierwszej instancji wymiary wskazują, że przestrzeń ładunkowa ma długość 1530 mm dla wszystkich rodzajów napędu, natomiast opcja 4x4 ma rozstaw osi 3000 mm, zaś opcja z napędem na tył ma 2985 mm. Skarżący uważa, że organ danych tych niesłusznie nie wziął pod uwagę. Skarżący podniósł także, iż organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji dotyczącej rocznika, tj. okoliczności, że wprawdzie samochód wyprodukowano w 2007 r. lecz jest to model 2008 r., co do którego można zastosować dane katalogowe dotyczące przedmiotowych wymiarów pojazdów produkowanych w 2008 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 414/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA), uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W ocenie WSA przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. albowiem nie zapewniono skarżącemu możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ocenę taką Sąd pierwszej instancji powiązał z brakiem zawiadomienia skarżącego o terminie dokonania oględzin i przesłuchania świadka, co powinno nastąpić co najmniej na 7 dni przed terminem przeprowadzania dowodu, aby zainteresowany mógł się przygotować do tej czynności. Miało to szczególne znaczenie w stanie faktycznym sprawy, w której pomiary pojazdu budziły wątpliwości skarżącego co do sposobu ich wykonywania, użytych narzędzi pomiarowych (w zakresie ich dokładności). WSA wskazał, że z akt sprawy nie wynika, by o przeprowadzeniu tych dowodów został zawiadomiony skarżący, jako strona postępowania. Jak podkreślił, zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków, oględzin - można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tych czynnościach. W tym kontekście WSA uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w powyższym zakresie, przy zapewnieniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez pominięcie istotnej części akt sprawy w tym koperty skierowanej do skarżącego, wraz z dokumentem zwrotnego potwierdzenia odbioru, zawierającej zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 stycznia 2019 r. nr 0806-SKA.4033.22.2019 o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu i przesłuchania świadka skierowanym do skarżącego, które to dokumenty potwierdzają, że skarżący, stosownie do art. 190 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 150 § 4 O.p. został zawiadomiony o miejscu i terminie oględzin pojazdu oraz dowodu z zeznań świadka, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 696/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił, że przeprowadzone przez organ podatkowy czynności dowodowe w postaci oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka, aktualnego jego właściciela, zostały przeprowadzone bez udziału skarżącego. Niesporne bowiem jest, że dowody (oględziny i przesłuchanie świadka) przeprowadzone zostały w ramach pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słubicach. Powołane przez organ dokumenty dowodzą, ze terminem przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadka był dzień 25 lutego 2019 r. Jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach sprawy skarżący został powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodów (k. 39 akt sprawy). Zawiadomienie o przesyłce było dwukrotne awizowanie a doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 § 4 O.p. co skutkowało skutecznością doręczenia zawiadomienia z dniem 12 lutego 2019 r. a więc przed terminem przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony pominął przedmiotowe dowody, stąd uzasadniony pozostawał zarzut kasacyjny naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje: Przystępując po raz kolejny do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy odnotować, że w myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przytoczonym przepisie ustanowiony został bowiem z jednej strony zakaz formułowania poglądów prawnych, które byłyby odmienne od stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego wcześniejsze orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania, a z drugiej, bezwzględny nakaz podporządkowania się wykładni przepisów dokonanej przez ów Sąd. Dokonując ponownej oceny zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu stanowiska NSA wyrażonego w niniejszej sprawie Sąd uznał, że skargę należał uwzględnić. Mianowicie - zdaniem Sądu - zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy przedmiotowy samochód marki M. [...], nr VIN: [...], rok produkcji 2009 nabyty wewnątrzwspólnotowo na podstawie faktury z 25 maja 2016 r. nr [...], był w momencie jego nabycia przez skarżącego samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Uszczegółowiając spór należy podkreślić, że dotyczy on kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Pickup to natomiast rodzaj samochodu, który posiada otwartą przestrzeń ładunkową umieszczoną za kabiną pasażerską. Pick-upy mają zazwyczaj dwa rzędy siedzeń w kabinie, podobnie jak w samochodach osobowych, a ich charakterystyczną cechą jest elastyczność w wykorzystywaniu przestrzeni ładunkowej. Problemy z kwalifikacją prawną tego typu pojazdów oraz pojazdów podobnych, tj. wykorzystywanych zarówno do przewozu osób jak i stosunkowo ciężkich i dużych towarów niewątpliwie są wynikiem rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Sygnalizacyjnie na wstępie uzasadnienia wskazać należy, iż choć rozbieżność ta bez wątpienia nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, o tyle biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa jest ona dopuszczalna. Innymi słowy dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W powołanej Wspólnej Taryfie Celnej pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pośrednie znaczenie mają przepisy obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP z 2006r. Nr 86, poz. 880) ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w treści art. 12 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622 ze zm). W dziale 87 – pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Należy zauważyć, że zarówno w jednym jak i drugim kodzie zauważono, że "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednakże analiza powołanych przepisów wskazuje, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy są ww. noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej albowiem w nich wyraźnie odniesiono się do cechy przypisanej samochodowi typu pickup, która przesądza o charakterze tego pojazdu jako samochodu osobowego. Chodzi mianowicie o to że, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie to samochód taki należy zaliczyć do kategorii pojazdu samochodowego do transportu towarów. W przedmiotowej sprawie właśnie ta kwestia - dotycząca proporcji długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstaw osi - jest sporna. W tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącego, że kwestia ta nie została we właściwy sposób wyjaśniona. Rozpocząć należy od wskazania, że podstawowym przepisem dla postępowań podatkowych jest art. 120 O.p. Przepis ten nakłada na organy podatkowe po pierwsze obowiązek stosowania odpowiednich przepisów znajdujących zastosowanie w danej sprawie, a po drugie zobowiązuje organy do działania zgodnie z tymi przepisami, właściwej ich interpretacji i odnoszenia do określonego stanu faktycznego (nie domniemanego, wyimaginowanego). To organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktyczny w sposób należyty, bez domniemań, insynuacji czy jakichkolwiek nacisków i presji. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego, ma wpływ na jego kształtowanie, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, czyli nie obowiązuje tu wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Innymi słowy to na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Należy przy tym pamiętać, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Co przy tym istotne, przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w aktach sprawy. Tym samym, należy z całą stanowczością podkreślić, że to organ podatkowy ma obowiązek ustalenia i rozważania stanu faktycznego w możliwie najdokładniejszy sposób, a następnie dokonania subsumcji tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione. Niezachowanie wskazanych zasad, powoduje, że decyzja organu nosi cechy dowolności. W szczególności nie sposób na podstawie dowodów zgromadzonych sprawie wywieść jednoznacznego wniosku prezentowanego przez organ, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przedmiotowego pojazdu nie jest większa niż 50% długości jego rozstawu osi. Jest to tym bardziej rażące, gdyż organy obu instancji miały w tym zakresie całkowicie różne stanowiska. Organ pierwszej instancji wskazywał, że rozstaw osi pojazdu wynosi 3015 mm, zaś długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie wynosi 1465 mm. Natomiast organ odwoławczy w oparciu o te same dowody (protokół oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną) uznał, że rozstaw osi pojazdu wynosi 3000 mm, zaś długość skrzyni ładunkowej przy zamkniętej burcie wynosi 1500 mm. Zdaniem Sądu wymiary podane przez organ odwoławczy, co prawda wynikają z treści protokołu oględzin z 25 lutego 2019 r. (k. 35 akt sprawy), jednakże nie znajdują one potwierdzenia w stanowiącej załącznik dokumentacji fotograficznej, co zasadnie podnosił skarżący. W szczególności zdjęcie na które powołuje się organ (k. 32 verte góra strony) nie uprawnia do przyjęcia takich wniosków. Zdjęcie to z całą pewnością nie wskazuje w sposób precyzyjny a tym samym jednoznaczny, że wartość ta wynosi tyle co przyjął organ odwoławczy. Zdjęcie to, po pierwsze nie wskazuje miejsca początkowego dokonywania pomiaru, a ujęte miejsce końca pomiaru jest na tyle niewyraźne, że nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska. Kwestia dokładności mierzenia powierzchni ładunkowej przedmiotowego pojazdu jest tym bardziej istotna, gdyż różnica nawet 1 mm może mieć wpływ na opodatkowanie akcyzą przedmiotowego nabycia. Dokonując pomiaru należało przy tym pamiętać, że przepisy odnoszą się do "maksymalnej" wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów, co oznacza, że punkt początku i końca pomiaru powinny stanowić najbardziej oddalone od siebie punkty przestrzeni ładunkowej. Z materiału sprawy nie sposób zaś poczynić ustaleń w tym zakresie. Konkludując, Sąd nie podziela stanowiska organu, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towaru nie jest większa niż 50% długości rozstawu jego osi. Stanowisko to nie znajduje bowiem potwierdzenia w aktach sprawy. Sąd nie podziela przy tym argumentów skarżącego, co do konieczności wykorzystania odpowiedniego przyrządu pomiarowego, posiadania przez niego atestu oraz podawania wymiarów w milimetrach, a nie centymetrach. Przepisy nie wymagają bowiem dokonywania pomiarów odpowiednim narzędziem mierniczym z aktualnym atestem. Nie ma również znaczenia określanie wymiaru w milimetrach, a nie centymetrach. Wybór jednostki miary nie ma bowiem wpływu na ustalenie proporcji, a o to przecież chodzi w sprawie. Ponadto łatwo przeliczalna jest zmiana jednej jednostki na drugą. Brak określonych wymagań co do przyrządu mierniczego nie oznacza jednak, że pomiarów można dokonać w sposób nieprecyzyjny. Organ chcąc uchronić się przed zarzutem wadliwości ustaleń faktycznych powinien ogromną wagę przykładać do tego typu czynności. Zwłaszcza w sprawie jak niniejsza, gdzie różnica 1 mm ma wpływ na kwestię opodatkowania. Ponadto, w ocenie Sądu organ zbyt pobieżnie odniósł się do argumentów i dowodów przestawionych przez skarżącego w odwołaniu. Wyłącznie o własne przekonanie, a nie zgromadzone dowody wywiódł, że materiały złożone przez podatnika, a wskazujące długość przestrzeni ładunkowej nie stanowią odpowiedniego punktu odniesienia. Co więcej stanowisko podatnika, co do tej kwestii potwierdziła M. Oddział w Polsce w udzielonej organowi odpowiedzi (k. 46 a.s.), które została przez organ zanegowane z uwagi na brak świadectwa homologacji przedmiotowego pojazdu. Działanie takie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku brak dowodów bezpośrednich, koniecznym jest odwoływanie się do dowodów pośrednich, w konsekwencji dokonywanie ocen na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. W nawiązaniu natomiast do wydanego w sprawie wyroku NSA, Sąd podziela stanowisko organu, że strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Nie odbierając korespondencji od organów podatkowych, w tym zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu skarżący sam tego prawa się pozbawił. Tłumaczenie podatnika, o zmianie miejsca zamieszkania są całkowicie niewiarygodne. Skoro bowiem skarżący był w stanie odebrać decyzję organu pierwszej instancji 23 stycznia 2020 r., to nie można przyjąć, że w dacie zawiadomienia go o terminie oględzin pojazdu (styczeń 2019 r.) nie przebywał już pod adresem, którym dysponował organ. Co więcej, zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, siedziby, czy miejsca wykonywania działalności, prowadzi do konsekwencji w postaci kierowania korespondencji pod niewłaściwy adres, a negatywne skutki obciążają w tym przypadku podatnika. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie ma obowiązku "poszukiwania podatnika" i prowadzenia postępowania celem ustalenia zmienionego adresu siedziby podatnika. Obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu pod którym dokonuje się doręczeń spoczywa na podatniku (art. 146 § 1 O.p.). Bez względu na powyższe, w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na taką jego ocenę i wnioski, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przedmiotowego pojazdu nie jest większa niż 50% długości jego rozstawu osi, co dawało podstawę do zakwalifikowania go do pozycji CN 8703, tj. jako pojazd osobowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Tym samym proces decyzyjny organów podatkowych naruszał przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., co implikowało niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez te organy przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe obu instancji nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych, co do ustalenia proporcji pomiędzy długością przestrzeni ładunkowej, a rozstawem osi przedmiotowego pojazdu. Wskazana wyżej ułomność, dała podstawy dla uwzględnienia skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i ponowi proces decyzyjny w zakwestionowanym zakresie Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje organu pierwszej instancji, a na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.