I SA/Lu 134/97

Skoro organy podatkowe charakter prawny przekazywanych kwot z tytułu refundacji za leki podatnikowi traktują jako "refundację", to nie można przyjąć, aby w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ tego rodzaju kwoty uznać za przychód w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, iż otrzymywane przez podatnika kwoty jako częściowa zapłata za sprzedane leki stanowią kwotę należną określoną w art. 14 ust. 1 ww. ustawy i winna być wykazana w danym roku podatkowym, a nie w innym terminie, chociażby realizacja tych kwot nastąpiła faktycznie w następnym roku podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie I SA/Lu 186/96 przyjęto, iż Andrzej N. nie prowadził w 1994 r. działalności gospodarczej i nie był zobowiązany do płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., a w związku z tym Barbara N. jako małżonka Andrzeja N. mogła być opodatkowana łącznie stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpadła więc przesłanka negatywna określona w art. 6 ust. 7 cyt. ustawy, zaś innych przeszkód uniemożliwiających łączne opodatkowanie małżonków N. organy podatkowe nie przedstawiły. Art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Przychodem z działalności stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy są również "otrzymane dotacje przedmiotowe, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia". Organy obu instancji nie ustaliły jaki charakter prawny mają kwoty otrzymywane przez stronę jako częściową należność za sprzedane leki. W odpowiedzi na skargę powołano się na wytyczne Ministra Finansów z 3 stycznia 1992 r. /PO 2/2-8010-01536/93/. Pomijając status prawny ww. pisma należy jednak zważyć, że również w tym piśmie traktuje się ww. kwoty jako "refundacje", które jednak w ocenie Ministra Finansów "mają jedynie charakter zbliżony do dotacji", a więc nie są to "dotacje". W prawie podatkowym niedopuszczalne jest stosowanie analogii zwłaszcza w zakresie określenia obowiązków podatnika. Orzecznictwo sądowe daje prymat wykładni językowej dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne /wykładnię celową, systemową czy logiczną/, dopiero wówczas, gdy zawodzi interpretacja językowa. Wynika to z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego /wyrażonego w orzeczeniu U 1/86, U 5/86/, Sądu Najwyższego /III ARN 50/92/. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż w drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy", zaś podstawy do ustalania praw i obowiązków winny wynikać wprost z ustawy. Pogląd ten jest akcentowany szczególnie na gruncie prawa podatkowego. Skoro zatem organy podatkowe charakter prawny przekazywanych kwot podatnikowi traktują jako "refundację", to w świetle powyższych wywodów nie można przyjąć, aby w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ tego rodzaju kwoty uznać za przychód w rozumieniu tego przepisu. Oznacza to, iż otrzymywane przez podatnika kwoty jako częściowa zapłata za sprzedane leki stanowią kwotę należną określoną w art. 14 ust. 1 ww. ustawy i winna być wykazana w danym roku podatkowym, a nie w innym terminie, chociażby realizacja tych kwot nastąpiła faktycznie w następnym roku podatkowym. Tego rodzaju pogląd ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie z akt sprawy wynika, że podatniczka początkowo zamierzała w lokalu przy ul. P. prowadzić inną działalność gospodarczą, jednak zmieniła ten zamiar w ciągu roku podatkowego i przeznaczyła określoną jego część na prowadzoną już działalność gospodarczą organizując tam w trakcie remontu: pokój szkoleniowy, pokój kierownika, pomieszczenie socjalne prowadzonej apteki. Świadczyłoby to o tym, iż określona część lokalu przy ul. P. była wykorzystywana do prowadzenia działalności apteki i stanowiła jakby jej część, zaś oceną przydatności tych pomieszczeń na wskazane przez stronę cele nie zajmowały się organy Nadzoru Farmaceutycznego, a przynajmniej nie wynika to z akt sprawy. Z notatki służbowej z 30 grudnia 1994 r. Inspektora Nadzoru Farmaceutycznego wynika, że lokal przy ul. P. czyli apteka spełnia wszelkie wymogi określone przepisami branżowymi. Oznacza to, że w tej dacie stwierdzono, iż ww. lokal spełnia wymogi nowej drugiej apteki obejmującym tzw. "część produkcyjną" i "socjalną". Pismo to nie wyklucza natomiast możliwości wykorzystywania części tego lokalu przez stronę na określone przez podatnika cele w trakcie roku podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że ocena materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy w powiązaniu z wyjaśnieniami podatnika nie była wszechstronna ani dogłębna. Powyższe okoliczności wymagają jednoznacznego wyjaśnienia, bowiem może to mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. To samo dotyczy opłat za wodę, ścieki, telefon z lokalu przy ulicy P. Bezspornym jest, iż skarżąca wypłacała pracownikom ekwiwalent za pranie i prasowanie odzieży roboczej. Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę uzasadnia również zachowanie określonego standardu czystości i estetyki zarówno odzieży ochronnej podatniczki, jak i wyposażenia apteki w zasłony, firany, ręczniki. Tych kwestii organy podatkowe nie kwestionowały, a zatem w świetle powyższego należy przyjąć, iż koszty związane z praniem i prasowaniem tych przedmiotów stanowią koszt uzyskania przychodu. Z tych też przyczyn nieuwzględnienie kosztu zakupu żelazka należy uznać za nietrafny z uwagi na istniejący związek przyczynowy między uzyskaniem przychodu a poniesionym wydatkiem. Nie można natomiast tego odnieść do pozostałych wydatków opisanych w skardze, dlatego ustalenia poczynione przez organ w tym zakresie należy uznać za trafne. Z tych też przyczyn na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ decyzję jako wadliwą należało uchylić i orzec o kosztach postępowania.