I SA/Lu 1355/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. O. [...] zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", po rozpatrzeniu odwołania W. O., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w dniu 16 czerwca 2015r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek pełnomocnika podatnika o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., złożony na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nieważności tejże decyzji. Na decyzję odmawiającą stwierdzenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej zostało złożone w terminie odwołanie, w którym zarzucono: - rażące naruszenie art. 208 §1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej w związku z art. 60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołując się na fakt, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012r., stwierdził, iż wydanie decyzji organu odwoławczego w dniu [...]., utrzymującego w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", jest rażącym naruszeniem art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, powołując się na art. 239a Ordynacji podatkowej, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako decyzja nieostateczna, nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułu wykonawczego opartego na tej decyzji nieostatecznej nie wywołują zatem skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym miejscu pełnomocnik powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności własnej decyzji z dnia [...]. argumentował w uzasadnieniu decyzji, że opisana przez podatnika sytuacja nie realizuje przesłanki rażącego naruszenia prawa. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (14 dni od dokonania odpłatnego zbycia), rzeczywiście upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012r., gdyby nie wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia. Jednakże przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zastosowano środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odwołanie od tej decyzji zostało uznane za wniesione z uchybieniem terminu, co Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w postanowieniu z dnia [...]., o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzja wymiarowa jest wykonalna jako posiadająca przymiot ostateczności. Dopiero po wyroku NSA z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 1055/13, WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Lu 1356/13, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji organ ten termin przywrócił postanowieniem z dnia [...]., co skutkowało z kolei umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13, na którą powołuje się pełnomocnik podatnika podjęta została w innym stanie faktycznym. Uchwała ta dotyczyła bowiem skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzji został wadliwie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Uchwały tej zatem nie można odnieść do skutków, jakie wywarł środek egzekucyjny w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mają również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120, 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 §1 pkt. 3 i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie usunięcie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z pominięciem jednoznacznej dyspozycji obowiązującej normy prawnej, nie umorzenie postępowania w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 w związku z art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pominięcie wyroków NSA z dnia 15 października 2013r., sygn. akt II FSK 1055/13, i wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014r., sygn. akt, I SA/Lu 1356/13, stwierdzającego nielegalność postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez pominięcie jednoznacznie określonych skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie decyzji nieostatecznej, która utraciła przymiot wykonalności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika ponownie wskazał, iż art.208 §1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie nakazuje organowi podatkowemu umorzenie prowadzonego postępowanie podatkowego, jeżeli w czasie trwania postępowania nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Norma ta dotyczy zarówno organów I-ej instancji jak i organów odwoławczych. W niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło zaś w dniu 31 grudnia 2012r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w warunkach naruszenia prawa. Zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to m.in., iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.". Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego przesłankami stwierdzenia nieważności, a wymienionymi enumeratywnie w art. 247 §1 O.p. Dokonując sądowej kontroli legalności należy jednak w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tj. decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej. Także zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., tj. decyzja organu II instancji w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia [...]., została wydana przy udziale J. E., Wicedyrektora Izby Skarbowej. Każdorazowo J. E. podpisał decyzję. Stosownie do art. 248 §2 pkt 1 O.p. właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Na podstawie pkt 2 powołanego artykułu, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ten organ, tj. dyrektor izby skarbowej. Z kolei na podstawie art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dla prawidłowego zastosowania wskazanych regulacji istotne jest, aby organ podatkowy respektował przepisy O.p. dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 § - §4 O.p. Jak stanowi art. 130 §1 pkt 6 O.p., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 §1 pkt 6 O.p. wymaga właściwej interpretacji pojęć zaskarżonej decyzji oraz brania przez pracownika udziału w wydaniu decyzji. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 §1 pkt 6 O.p., to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. O.p. normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są to instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia decyzją sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 §1 O.p. Odnosząc powyższe uwagi dotyczące pojęcia zaskarżonej decyzji do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, iż nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, jakim jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, objęta zastała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zarówno tę decyzję, jak również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., będącą decyzją wydaną w II instancji w toku rozpoznawania nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, podpisał J. E. W. Izby Skarbowej. Z kolei wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212 O.p., jako aktu doręczonego stronie i wiążącego organ od chwili doręczenia. W art. 130 §1 pkt 6 O.p. nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. Wskazany wyżej Wicedyrektor Izby Skarbowej podpisując wskazane wyżej decyzje niewątpliwie wziął udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu sprawy. Sąd znając pogląd, zgodnie z którym instytucja wyłączenia pracownika nie odnosi się do ochrony uruchamianej w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 działu IV O.p. pragnie jednak podkreślić, że przepisy o wyłączeniu pracownika w postępowaniu podatkowym stanowią gwarancję proceduralną przestrzegania przez administrację podatkową zasady obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką. Rozpoznanie środka zaskarżenia powinno zaś odbywać się z zachowaniem powyższych gwarancji. Wprawdzie w przypadku trybu nadzwyczajnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty w całym jej zakresie. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Chodzi natomiast o zbadanie czy zachodzi przynajmniej jedna z podstaw wskazanych w treści art. 247 §1 O.p. Należą do nich wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; wydanie decyzji niewykonalnej w dniu jej wydania, jeśli niewykonalność ma charakter trwały; zawierającej wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; wreszcie wydanie decyzji, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy jednak zauważyć, iż w przypadku powołania podstawy stwierdzenia decyzji ostatecznej, jaką jest rażące naruszenie prawa, dochodzi jednak –w granicach wyznaczonych tą podstawą- do ponownej oceny rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku tej oceny może zaś dojść do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, bądź do odmowy stwierdzenia jej nieważności. Uznanie, iż w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 §1 pkt 6 O.p. prowadzić może do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji ostatecznej, z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa, przez pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia tejże decyzji ostatecznej. Z punktu widzenia obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, której gwarancją są przepisy o wyłączeniu pracownika byłoby to nie do przyjęcia. Z tego względu przyjąć należy, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jaką jest wydanie decyzji przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Zauważyć też należy, że ustawodawca nie wiąże podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, wymienionych w art. 240 §1 O.p., z nastąpieniem konsekwencji w postaci wpływu na wynik sprawy lub nawet potencjalnego istotnego wpływu na ten wynik. W rezultacie samo stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność jej uchylenia, bez analizy czy zaistnienie tej przesłanki wznowienia miało czy też mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Chodzi bowiem, co jeszcze raz należy podkreślić o zagwarantowanie bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Treść przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, wymienionej w art. 240 §1 pkt 3 O.p., jest zaś wyrazem stanowiska ustawodawcy, że naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej gwarancji bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej taką wadą. Powyższe naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego powoduje, że przedwczesna jest sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zarzutów skargi, w szczególności w zakresie istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji, Sąd nie mógł poddać kontroli zaskarżonej decyzji w jej materialnoprawnym aspekcie. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i przeprowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przy respektowaniu instytucji wyłączenia. Z tych wszystkich powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.