I SA/Lu 1360/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia A. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.915.733 zł, a także odsetek za zwłokę należnych od kwoty 2.895.620 zł w wysokości 1.332.263 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4.227.883 zł; oraz decyzję z dnia 10 stycznia 2013 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 4.888.174 zł, a także odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 2.618.445 zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.446.411 zł. Na podstawie powyższych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...]. W celu dokonania zajęć zabezpieczających rachunków bankowych sporządzono w dniu 18 stycznia 2013 r. zawiadomienia do banków. Zajęcie zabezpieczające okazało się skuteczne w B. Banku S.A. i Banku C. w W., którym zawiadomienie o zajęciu doręczono w dniu 25 stycznia 2013 r. B. Bank pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na rachunkach łącznie kwoty 288,49 zł oraz 0,26 EUR, a C. pismem z dnia 14 marca 2013 r. poinformował o braku środków na rachunku skarżącej. Odpisy tych zarządzeń zabezpieczających wraz z odpisami zawiadomień o zajęciach zabezpieczających doręczono skarżącej za pośrednictwem poczty w dniu 4 lutego 2013 r. w trybie art. 45 k.p.a. Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013 r. w zakresie wynikającym z wymienionych decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że istnieje uzasadniona konieczność przedłużenia zabezpieczenia na majątku podatnika z uwagi na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach, przy czym postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sprawdzania kontrahentów spółki, a ponieważ zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacja finansowo-księgowa za 2008r. jest szczątkowa, to czynności kontrolne są długotrwałe i pracochłonne i aktualnie brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowych z uwagi na brak dokumentacji z czynności zleconych innym urzędom kontroli skarbowej na terenie kraju oraz dokumentacji SCAC od służb podatkowych z Czech i Słowacji. Postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem do dnia 31 lipca 2013r. W dniu 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel ponownie wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 września 2013 r. w zakresie wynikającym z wymienionych decyzji. W uzasadnieniu wskazał na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach z uwagi na podjęcie uchwały w sprawie postawienia skarżącej w stan likwidacji oraz powołania likwidatora w dniu 14 czerwca 2011 r., niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sporządzania protokołu badania ksiąg za 2008 r., a wydanie decyzji określających przewidywane jest w terminie do dnia 30 września 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem do dnia 30 września 2013r. Na to postanowienie podatnik wniósł w dniu 5 sierpnia 2013 r. zażalenie w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Niezgadzając się z tym postanowieniem w dniu 17 października 2013r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Następnie w dniu 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel po raz kolejny wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 15 października 2013 r. W uzasadnieniu wskazał na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach. Ponownie podniósł o postawieniu podatnika w stan likwidacji oraz o powołaniu likwidatora. Dodał, że w dniu 16 września 2013 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono celem zapoznania i ustosunkowania się protokół badania ksiąg za 2008 r., dlatego decyzje wymiarowe zostaną wydane do dnia 15 października 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 15 października 2013 r. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art.159 § 2 w związku z art.166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz.1015 ze zm.), w brzmieniu mający w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.e.a.", przez złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia w którym niewskazano usprawiedliwionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem podatnika brak wydania decyzji określającej zobowiązanie oraz przedłużające się postępowanie podatkowe nie stanowią przesłanki do przedłużenia terminu zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji podatnika uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.) oraz art. 155, art. 155a § 1 u.p.e.a. wskazał na tryb oraz przesłanki zabezpieczenia. Wyjaśnił, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wskazał, w oparciu o treść art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., że do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia konieczne jest, co zostało spełnione w sprawie, złożenie przez wierzyciela wniosku i wykazanie, że w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej lub w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w zw. z wydaniem decyzji z art. 33a i 33b Op. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione oraz wydano postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia w terminie trwania zabezpieczenia. W tym kontekście stwierdził, że w niniejszej sprawie termin zabezpieczenia upływał z dniem 25 kwietnia 2013r. i przed jego upływem, w dniu 24 kwietnia 2013r., wierzyciel złożył pierwszy wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013r., a organ egzekucyjny wydał postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia ze stosownym uzasadnieniem. Następnie przed upływem tego terminu w dniu 19 lipca 2013 r. wierzyciel ponownie złożył wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 30 września 2013 r., a organ egzekucyjny w dniu 22 lipca 2013 r. postanowił o przedłużeniu terminu zabezpieczenia do dnia 30 września 2013 r. Następnie przed upływem tego terminu wierzyciel w dniu 23 września 2013 r. ponownie wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 15 października 2013 r., a organ egzekucyjny postanowił w dniu 25 września 2013 r. o przedłużeniu termin do dnia do dnia 15 października 2013 r. ze stosownym uzasadnieniem. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez organ kontrolny okoliczności uzasadniały złożenie przez wierzyciela wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, a podane przez organ prowadzący postępowanie podatkowe oraz wierzyciela okoliczności, uprawniały Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Organ egzekucyjny nie posiada uprawnień do kontrolowania przebiegu postępowania podatkowego i oceniania, czy zasadne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Za nieznajdujący uzasadnienia faktycznego organ uznał zarzut pozbawienia przez organ egzekucyjny skarżącej możliwości dysponowania majątkiem przez okres dłuższy niż pierwotnie przewidziany w sytuacji gdy ustalono, że jedynym jej majątkiem jaki udało się dotychczas zabezpieczyć organowi egzekucyjnemu jest kwota 288,49 zł i 0,26 EUR na rachunku w B. Bank, a stosownie do oświadczenia pełnomocnika skarżącej z dnia 15 maja 2013 r. skarżąca nie posiada ruchomości, wierzytelności, nieruchomości, czy też innych praw majątkowych. Odnosząc się do treści przytoczonych wyroków sygn. akt III SA/Wa 2616/08 i SA/Wa 2208/09 organ stwierdził, że zapadły one w istotnie odmiennym stanie faktycznym. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych i zarzuciła podobnie jak w zażaleniu naruszenie art. 159 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w sytuacji gdy wniosek wierzyciela nie został oparty na usprawiedliwionej przyczynie uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła także naruszenie art. 15 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego rozpoznania sprawy oraz art. 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych. Zarzuciła, że organ pominął merytoryczna kontrolę całości postępowania zainicjowanego zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami do zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Stosownie do powyższej regulacji jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z dnia [...]r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a także odsetek za zwłokę oraz decyzji z dnia [...]r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a także odsetek za zwłokę oraz wydanych na podstawie tych decyzji zarządzeń zabezpieczeń z dnia [...]r. o numerach od [...] prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku skarżącej. Zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Ustawodawca jednak, w art. 159 § 2 tej ustawy, przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem jego prolongowania jest złożenie wniosku o jego przedłużenie, zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg, a przy tym, gdy brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis wymaga jednocześnie, aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. Mając na uwadze powyższe zanim upłynął termin zabezpieczenia (przedłużony uprzednio do dnia 31 lipca 2013r., a następnie do dnia 30 września 2013r.) w dniu 23 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel po raz kolejny wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 15 października 2013 r. W uzasadnieniach wniosków wskazał po pierwsze na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach. Podnosił o postawieniu podatnika w stan likwidacji oraz o powołaniu likwidatora. W ostatnim wniosku wskazał, że w dniu 16 września 2013 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono celem zapoznania i ustosunkowania się protokół badania ksiąg za 2008 r., dlatego decyzje wymiarowe zostaną wydane do dnia 15 października 2013 r. W konsekwencji wniosku postanowieniem z dnia 25 września 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 15 października 2013 r. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wierzyciel złożył kolejny wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczania, zanim termin ten zakończył swój bieg – miało to miejsce w dniu 23 września 2013 r. (termin upływał 30 września 2013r.). Pozostała zatem do rozważenia przesłanka braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionej przyczyny, która jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Należy podkreślić, iż przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które to uniemożliwiały były usprawiedliwione. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie wskazane wyżej przesłanki z § 2 art. 159 u.p.e.a. zostały spełnione. Wierzyciel wystąpił z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia z zachowaniem terminu do jego złożenia. Ponadto, jak wynika z akt sprawy pierwsze przedłużenie zabezpieczenia uzasadniono obawą niewykonania zobowiązań podatkowych. Wskazano, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sprawdzania kontrahentów spółki, a ponieważ zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacja finansowo-księgowa za 2008r. była szczątkowa, to czynności kontrolne były długotrwałe i pracochłonne i aktualnie brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowych z uwagi na brak dokumentacji z czynności zleconych innym urzędom kontroli skarbowej na terenie kraju oraz dokumentacji SCAC od służb podatkowych z Czech i Słowacji. W kolejnym wniosku wierzyciel wskazał na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, z uwagi na podjęcie uchwały w sprawie postawienia skarżącej w stan likwidacji oraz powołania likwidatora w dniu 14 czerwca 2011 r., niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sporządzania protokołu badania ksiąg za 2008 r. W ostatnim wniosku podnosił, że w dniu 16 września 2013 r. pełnomocnikowi podatnika doręczono celem zapoznania i ustosunkowania się protokół badania ksiąg za 2008 r. Należy wskazać, iż przepisy ordynacji podatkowej regulują terminy, których zachowanie warunkuje prawidłowość prowadzenia postępowania kontrolnego, podatkowego, czego konsekwencją jest wydanie decyzji podatkowych. Zatem fakt nie zakończenia prowadzenia postępowania kontrolnego stanowił w ocenie Sądu uzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia. Brak ostatecznej decyzji w sprawie czyni niemożliwym złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skoro postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, to słusznie uznano, że wystąpiła okoliczność uzasadniająca przedłużenie okresu zabezpieczenia. Odmienne rozstrzygnięcie podważałoby sens dokonanego zabezpieczenia i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Powyższe daje podstawę do uznanie zarzutów naruszenia art. 159 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. za nieuzasadnione. Nadto należy wskazać, że nie ma żadnych przeszkód, by termin zabezpieczenia był wielokrotnie przedłużany (w niniejszej sprawie 3 krotnie). Z wyroku NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/07, LEX nr 575440 wynika, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony, jednakże powinien być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie powinien być od niego dłuższy. Dopóki zatem istnieją przesłanki i podstawy do trwania zabezpieczenia na majątku podatnika, dopóty organ egzekucyjny ma prawo na wniosek wierzyciela przedłużać jego termin. Nadto oceniając kolejne zarzuty skarżącej, a dotyczące naruszenie art. 15 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy ponownego rozpoznania sprawy oraz art. 8 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, należy uznać je za bezzasadne. Analiza akt sprawy pozwoliła ocenić, iż organ egzekucyjny rozpoznając zażalenie skarżącej, ocenił je w świetle przesłanek z art. 159 § 2 u.p.e.a. dających podstawę do przedłużenia terminu zabezpieczenia (nie zaś dokonania zabezpieczenia, jak sugeruje skarżąca). Miał na uwadze termin złożenia wniosku przez wierzyciela oraz jego treść, która zdaniem organu, a także zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, uzasadnia przedłużenie zabezpieczenia. Wierzyciel wykazał nie tylko istnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale również że jest to przyczyna uzasadniona, czyli oparta na obiektywnych podstawach. Taka analiza została przeprowadzona przez organ egzekucyjny i znalazło to swój wyraz w wydanym rozstrzygnięciu. Okoliczność, że postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i organu rozpoznającego zażalenie od tego postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia mają podobne uzasadnienia (organy wskazały na tożsame przesłanki), wynika z faktu, że nie zmieniły się okoliczności, które usprawiedliwiają przedłużenie zabezpieczenia, a nie z faktu, że organ rozpoznający zażalenie nie rozpatrzył sprawy. Ponadto kwestie dotyczące nieprawidłowości popełnionych przez organ w toku postępowania kontrolnego, kontrola zarzutów do zarządzenia zabezpieczenia, czy ewentualna opieszałość organów, ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", nie mogą być przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie. W postępowaniu zabezpieczającym stronie służy szereg innych środków, umożliwiających kwestionowanie podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności i zapewniających stronie ochronę także w z punktu widzenia ww. okoliczności. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny prawidłowo rozstrzygał w oparciu o treść art. 159 § 2 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd stosownie do art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.