I SA/Lu 1365/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2015r. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. firma A Spółka Jawna A. i M. T., dalej: firma A, "podatnik", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2015r., odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2007r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 25 kwietnia 2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 24 października 2006r., określającą firma A zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. W świetle zebranego w toku postępowania zakończonego wydaniem wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej zakwestionowano bowiem wiarygodność oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze ze względu na to, że dane osobowe nabywców zawarte w przedstawionych przez podatnika oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin (dotyczyło to nabycia oleju w ilości 92.400 l.), osoby, których dane figurowały w oświadczeniach nie potwierdziły nabycia oleju od firma A (dotyczyło to nabycia oleju w ilości 295.878 l.) oraz, że osoby, których dane figurowały w oświadczeniach zeznały, iż dokonywały zakupu oleju opałowego od firma A, jednakże przedstawione im do wglądu oświadczenia nie były przez nie wystawione i podpisane (dotyczyło to nabycia oleju w ilości 192.330 l.). W dniu 20 marca 2015r. do Izby Celnej wpłynął wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, na podstawie art. 240 §1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." We wniosku wskazano, iż w dniu 12 lutego 2015r. zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 14/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2007r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 28 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej - działając jako organ I instancji - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 kwietnia 2007r. Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie. Przytaczając sentencję ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zarzuciła w nim błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że jedynym dowodem świadczącym o tym, iż sprzedawca został nieświadomie wprowadzony w błąd co do prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, jest wyrok sądu karnego, skazującego osobę składającą fałszywe oświadczenie. Zdaniem strony dowodem nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, są natomiast te właśnie oświadczenia, w których znajdowały się dane osób niezidentyfikowanych lub dane osób niepotwierdzających złożenie oświadczeń. Strona zarzuca również niepodjęcie przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, przez co działania organu były niedokładne, pozorne i nastawione jedynie na efekt fiskalny. Wskazała również, że spółka firma A jako sprzedawca nie miała obowiązku weryfikacji osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Norma zawarta w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dawała bowiem jedynie możliwość, ale nie nakładała na sprzedawcę obowiązku legitymowania nabywcy. Zatem, jako sprzedawca oleju spółka firma A nie miała żadnego wpływu na nabywcę co do prawdziwości złożonego przez niego oświadczenia, co oznacza, że dowodem na brak świadomości sprzedawcy są oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane. Obowiązkiem zaś organu jest w takiej sytuacji wykazanie świadomości podatnika, że przyjmuje on oświadczenia z nieprawdziwymi danymi. Utrzymując w mocy ww. decyzję z dnia 28 sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej wskazał w pierwszej kolejności na charakter instytucji, jaką jest wznowienie postępowania, dającej możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, o ile postępowanie, w którym została ona wydana dotknięte było wadą, bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 §1 O.p., co stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Następnie, ze względu na powołaną we wniosku podstawę, wynikająca z art. 240 §1 pkt 8 O.p., tj. wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, przytoczył sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 14/12. Z wyroku tego wynika, iż konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W ocenie Trybunału nie budzi zaś wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości, co do wskazanej okoliczności, mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Dalej organ wskazał, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Aby umożliwić sprzedawcy weryfikację oświadczeń w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym został dodany od dnia 1 stycznia 2003r. artykuł 35a. Z przepisu tego można było wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy, i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było zatem w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie można uznać za dowód nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe takiego właśnie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe. Tym bardziej, że strona w niniejszym postępowaniu nie wskazywała, aby sprawdzała zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Jeżeli więc sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Za niezasadny organ podatkowy uznał również zarzut nie podjęcia działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, ponieważ jedynie w przypadku, gdy dane w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy jest możliwość ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. W skardze na decyzję, w całości podtrzymując zarzuty zgłoszone we wniosku o wznowienie postępowania i w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 sierpnia 2015r., spółka firma A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o nakazanie zwrotu wpłaconych kwot podatku i kosztów egzekucyjnych oraz sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, decyzja bowiem nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 §1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może zatem zostać wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1974/00). Nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p., oraz zasadą trwałości decyzji ostatecznych, unormowaną w art. 128 tej ustawy. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Winien natomiast zbadać, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy zachodzi którakolwiek ze wskazanych w powołanym wyżej przepisie O.p. podstaw wznowienia postępowania. W sprawie niniejszej strona żądając wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 §1 pkt 8 O.p., domagała się uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 14/12. Dotyczył on zgodności z ustawą zasadniczą państwa przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy dnia 8 stycznia z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określających warunki zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży oleju opałowego. W związku z tym zwrócić trzeba uwagę, iż stawki podatku akcyzowego w okresie, którego dotyczyła decyzja, zaskarżona wnioskiem o wznowienie postępowania, określał art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odsyłający do poz. 1 zał. Nr 6. Jednakże zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz.1272) zmieniającej ustawę podatkową z dniem 1 października 2002r., minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł, w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania. Rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U Nr 27, poz. 269 ze zm.) Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego, posiadającego odpowiednie parametry i oznaczonego znacznikiem (zob. zał. Nr 1 poz. 12.). Warunki zastosowania obniżonej stawki określał zaś §6 tego rozporządzenia. Zgodnie z ust. 1 tego paragrafu podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1, tj. m.in. olej opałowy wskazany w poz. 12 zał. Nr 1, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Jak o tym stanowił ust. 2. paragrafu 6. oświadczenie, określone w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ustęp 4. nakładał na podatnika obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Zaś ustęp 5. przewidywał, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy §5 stosuje się odpowiednio. Oznaczało to zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, orzekł, iż §6 ust. 5 w związku z §5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał wskazał, iż swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych, nie uprawnia do wprowadzania warunków niemożliwych do spełnienia. Chodzi przy tym, co należy podkreślić, o niemożność wynikającą z okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu. Niedopuszczalność wprowadzania unormowań przewidujących obciążenie podatnika skutkami zachowań podmiotów trzecich ze względu na kolizję z zasadą demokratycznego państwa prawnego, znajduje potwierdzenie także w innych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego. Podkreśla się w nich, iż jeśli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, to nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu (zob. np. wyrok TK z 27 kwietnia 2004r., sygn. K 24/03). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego mówi się zatem o niedopuszczalności obciążania podatnika skutkami działań innych osób, na które nie miał on wpływu oraz o niedopuszczalności nałożenia na podatnika odpowiedzialności za cudze działania, na które nie miał wpływu. W sprawie niniejszej chodzi natomiast o działania samego podatnika, który zaniechał weryfikacji prawdziwości oświadczeń nie korzystając z możliwości, jakie dawał art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z wywodów zawartych w treści odwołania oraz skargi do sądu administracyjnego wynika bowiem, iż podatnik przy sprzedaży oleju zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych. Jeśli zaś podatnik nie sprawdzał danych osobowych nabywców, co umożliwiała mu treść art. 35a ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może twierdzić, iż nie miał wpływu na to, że nabywca złożył niezgodne z prawdą oświadczenie i że nie mógł mieć świadomości nieprawdziwości oświadczenia. Ponadto należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny nie wyeliminował z porządku prawnego zaskarżonych przepisów rozporządzenia, w tym §6, w ogóle, ale jedynie, gdy będą w określony sposób interpretowane. Nie wyeliminował też z porządku prawnego art. 35a ustawy podatkowej. Podkreślił natomiast, iż niezgodne z Konstytucją jest obciążanie podatnika skutkami nieświadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń. W sprawie niniejszej nie można natomiast mówić o braku świadomości podatnika, iż dane zawarte w oświadczeniach nie odpowiadają prawdzie. Świadomość jako stan psychiczny człowieka polegający na zdawaniu sobie sprawy z czegoś (por. Słownik Języka [...] PWN, wersja elektroniczna) jest niedostępna bezpośrednio innym osobom. Można ją jednak oceniać na podstawie zachowań danej osoby, stanowiących reakcję na okoliczności świata zewnętrznego, np. zachowania innych osób. Organom prowadzącym postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania nie można natomiast zarzucić, że nie badały okoliczności dotyczących nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach albo, że pominęły ustalenia wskazujące, iż to inne osoby odpowiedzialne są za sfałszowanie oświadczeń, a podatnik padł ofiarą ich działań, a zetem nie miał świadomości nieprawdziwości oświadczeń. Przeciwnie, organy analizowały poszczególne oświadczenia pod kątem okoliczności, które miały wpływ na nieprawdziwość zawartych w nich danych. Z tego punktu widzenia organ wyróżnił 3 kategorie oświadczeń: (1) dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy gmin, dotyczyło to sprzedaży oleju opałowego w ilości 92.400 l.; (2) osoby, których dane figurowały w oświadczeniach nie potwierdziły zakupu oleju opałowego od spółki firma A albo nie potwierdziły podpisu jako własnoręcznego, dotyczyło to sprzedaży oleju opałowego w ilości 295.878 l.; (3) osoby dokonywały zakupów od spółki firma A, ale przedstawione im oświadczenia nie były przez nie wystawione i podpisane, dotyczyło to sprzedaży oleju opałowego w ilości 192.330 l. Z kolei odmowa uchylenia decyzji ostatecznej nie była uzasadniona brakiem przedstawienia przez podatnika wyroku sądu karnego skazującego osoby składające fałszywe oświadczenia. Organ wydający zaskarżoną decyzję jedynie wskazał, odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia powołanego przez podatnika orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, iż na przykład w taki sposób można wykazać brak świadomości samego podatnika, co do nieprawdziwości oświadczeń, na którą nie miał on wpływu. Nie można również zgodzić się, jak słusznie zauważył organ podatkowy, z twierdzeniem podatnika, iż samo oświadczenie, na podstawie którego nie można ustalić osoby je składającej albo oświadczenie co do którego wystawca zaprzecza aby je złożył, jest w okolicznościach sprawy niniejszej dowodem na brak świadomości odbiorcy oświadczenia, czyli podatnika sprzedającego olej, co do nieprawdziwości tego oświadczenia. Odnośnie bowiem do twierdzenia podatnika, iż nie miał on obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy oleju opałowego bowiem art. 35a ustawy podatkowej obowiązku takiego na niego nie nakładał, należy zauważyć, iż –jak to wynikało w treści odwołania i skargi do sądu administracyjnego- nie dokonując weryfikacji prawdziwości danych w oświadczeniach, mimo dysponowania umożliwiającym to instrumentem, świadomie narażał się na ryzyko niespełnienia warunku pozwalającego na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Odwołując się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 14/12, zawrócić należy natomiast uwagę, iż rezygnacja z weryfikowania danych –ponieważ jak sam podatnik wskazuje - nie miał takiego obowiązku, niewątpliwie nie jest okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu. Z tych wszystkich powodów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.