I SA/Lu 137/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wiesława L. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 19 grudnia 1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1997 r.: 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 września 1997 r. (...) w części dotyczącej ustalenia zobowiązania dodatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 września 1997 r. (...) w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 1997 r. w kwocie 2.943 zł, do przeniesienia na czerwiec 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc w kwocie 55 zł - wobec Wiesława L. prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe w K. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. stwierdzono, że podatnik świadcząc usługi w zakresie sprzątania miasta, tj. oczyszczania ulic, placów i innych terenów, usuwania śniegu i lodu /KWiU 90 00 30/, których sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50. ze zm./ w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazywał je jako opodatkowane stawką podatku VAT "0" procent. Wartość sprzedaży usług ww. w maju 1997 r. wynosiła 13.859 zł. Zgodnie z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik nie wyodrębniał w prowadzonym rejestrze zakupu VAT wartości zakupów i kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą zwolnioną. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Podatnik w rejestrze zakupu jak również w deklaracji podatkowej dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach w pełnej wysokości, a więc niezgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy. W wyniku kontroli ustalono te rodzaje zakupów i wartości podatku naliczonego, które zdaniem podatnika służyły zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej. Wartość tych zakupów wynosiła w maju wartość netto - 1.403,95 zł, podatek VAT - 308,85 zł. Wielkości te organ I instancji przyjął jako właściwe i na ich podstawie dokonał wyliczenia wysokości podatku naliczonego przysługującego podatnikowi do odliczania w oparciu o art. 20 ust. 3 cyt. ustawy. Ponadto w wyniku kontroli ustalono, że w maju 1997 r. dokonał podatnik sprzedaży usług /robót budowlanych/ utwardzenia placu na terenie Stacji Bazowej PTK "C." kostką brukową. Na sprzedaż tę wystawił fakturę VAT (...) z dnia 4 maja 1997 r. na wartość netto 8.775,48 zł, podatek VAT według stawki 7 procent - 614,28 zł. W fakturze tej powołał się podatnik na symbol SWW 145. Symbol SWW 145 posiadają wyroby z betonu i zgodnie z poz. 61 załącznika Nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 7 procent. Przepis art. 18 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy reguluje, które towary oraz usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 procent. Zarówno w załączniku Nr 3, jak i w załączniku Nr 5 nie zostały wymienione usługi w zakresie utwardzenia terenu kostką brukową, dlatego też zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy powyższe usługi opodatkowane są stawką podatku VAT podstawową - 22 procent. W związku z tym organ I instancji zaskarżoną decyzją prawidłowo określił podatek należny od ww. usługi w wysokości 9.389,76 zł x 22 procent/122 procent + 1.693,23 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Urząd Skarbowy dokonał prawidłowego określenia za maj 1997 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.943 zł do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 55 zł. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy, w myśl którego w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Podatnik wykazał w deklaracji podatkowej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.128 zł, natomiast Urząd Skarbowy określił ją w kwocie 2.943 zł. Zatem zawyżenie wynosi 185 zł, a dodatkowe zobowiązanie podatkowe - 55 zł. Podniesione w odwołaniu zarzuty w sprawie nieprawidłowego przyporządkowania zakupów do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej łącznie są nieuzasadnione ponieważ: - zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, - podatnik powyższego obowiązku nie dopełnił, - w toku kontroli sporządzono zestawienie wartości zakupów i podatku naliczonego, które związane były zarówno ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, które podatnik zaakceptował jako właściwe. W związku z powyższym Urząd Skarbowy dane te przyjął do wyliczenia kwoty podatku do odliczenia na podstawie art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Podatnik kwestionował przyjęcie stawki 22 procent jako właściwej do opodatkowania usługi związanej z utwardzeniem placu Stacji Bazowej PTK "C.". Izba Skarbowa w R. przyjęła, iż: - symbolem 452312 objęte są roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad /z wyjątkiem autostrad nadziemnych/ dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, - zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy świadczenie ww. usług jest zwolnione od podatku, - z protokołu oględzin robót wykonanych przez podatnika wynika, że roboty te dotyczyły obiektu położonego na niewielkim wzniesieniu, w środku lasu, zamkniętego, niedostępnego dla pieszych i zmotoryzowanych. Zatem wykonanie nawierzchni na terenie, który nie znajduje się w ciągu pasa drogowego, nie jest przeznaczony do ruchu pojazdów i pieszych nie stanowi robót związanych z budową dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych. Skargę na powyższą decyzję wniósł Wiesław L., w której domagał się uchylenia tej decyzji w części ustalającej podatek VAT na kwotę 1.693,23 zł od sprzedaży usługi określonej w fakturze VAT Nr 10/97 jako niezgodną z prawem. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż w maju 1997 r. wykonał na rzecz firmy "C." usługę polegającą na utwardzeniu kostką brukową placu na terenie stacji bazowej. Teren ten przeznaczony jest dla ruchu pojazdów oraz pracowników firmy "C.". W sporządzonej fakturze sprzedaną usługę określi symbolem SWW 145 i zastosował stawkę VAT 7 procent. Zastosowana klasyfikacja usługi była błędna. Usługa polegająca na niwelacji terenu, wykonaniu podbudowy i ułożeniu kostki brukowej na chodniku i placu winna być zaklasyfikowana do podkategorii 452312. Stanowisko w tym zakresie potwierdził Urząd Statystyczny w K. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 do ustawy świadczenie takich usług jest zwolnione od podatku. Nie jest zatem trafne stanowisko organów podatkowych obu instancji, że wykonana usługa winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki 22 procent. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za trafną należy uznać interpretację przepisu art. 18 ust. 2 w związku z art. 51 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez organy podatkowe. Zarówno w załączniku Nr 3, jak i Nr 5 nie zostały wymienione usługi w zakresie utwardzania terenu kostką brukową. Z dołączonych dokumentów, jak również z twierdzeń strony wynika, iż symbol 452312, na który powołuje się strona nie dotyczy robót wykonanych przez podatnika na rzecz PTK "C.". Również dołączone przez skarżącego pismo Urzędu Statystycznego w K. z dnia 9 października 1997 r. Nr WSG/I/R/90/97 nie potwierdza twierdzeń skarżącego. Z tych też przyczyn nie można przypisać tej części wadliwości zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to między innymi, iż może on uchylić zaskarżoną decyzję także z powodu innych uchybień niż te, które strona podnosiła w skardze. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 /OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Obwieszczeniem zawartym w Dz.U. 1998 nr 139 poz. 905, Prezes Trybunału Konstytucyjnego ogłosił o utracie mocy art. 27 ust. 5, 6, 8 ww. ustawy. Z tych więc przyczyn zasadne jest uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz oddalenie w pozostałej części skargi na podstawie art. 27 ust. 1 ostatnio cytowanej ustawy.