I SA/Lu 1388/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] 0601-15-008851 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. M., (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organu ustalił, że podatnik prowadził indywidualnie działalność gospodarczą w zakresie usług brukarskich i ogólnobudowlanych oraz wynajmu sprzętu budowalnego z obsługą operatorską, a także w spółce cywilnej R. J. M., R. K. z 50% udziałem. Analiza ksiąg podatkowych podatnika, sporządzanych przez niego spisów z natury, dowodów wydania materiałów - WZ, zeznań świadków (kontrahentów, klientów i pracowników) wykazała, że podatnik zawyżył przychód z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej o wartość usług zaewidencjonowanych w 2009 r., a wykonanych na rzecz osób fizycznych w 2008 r., w wysokości [...] (zgodnie z prawomocną decyzją organu z dnia [...] r. dotyczącą zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za 2008 r.) oraz nie zaewidencjonował przychodu z tej działalności w wysokości [...] zł. Na kwotę przychodu, której podatnik nie ujął w księdze podatkowej składa się wartość robót wykonanych na rzecz osób fizycznych - [...] zł oraz należność uzyskana przez podatnika z tytułu odsprzedaży materiałów budowalnych M. B. - [...] zł. Natomiast w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej przychód został zaniżony poprzez nieujęcie w księdze podatkowej należności z faktury [...] w kwocie [...]netto, jak również z tytułu prac wykonanych w L. przy ul. [...], [...] i [...]. W tym zakresie, zdaniem organu, księgę podatkową prowadzoną przez podatnika należało uznać za nierzetelną. Według organu, podatnik w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. wykonał usługi polegające na ułożeniu kostki brukowej na rzecz M. B. , T. W. , którzy w zeznaniach potwierdzili zarówno sam fakt świadczenia tych usług przez podatnika, jak i czas ich zrealizowania. Z kolei M. B. zeznał, że kupił materiały budowalne od podatnika. Co więcej, jak dalej argumentował organ, koszt zakupu materiałów odsprzedanych M. B. , podatnik uwzględnił w swoich kosztach uzyskania przychodów. Natomiast, w ocenie organu, w ramach spółki cywilnej podatnik wykonał usługi ułożenia koski brukowej w L. przy ul. [...], [...] i [...]. Dokumentacja znajdująca się w firmach, w których podatnik nabywał niezbędne materiały ([...], [...] w L. oraz [...] w W.), pozwoliła ustalić, że były one dostarczane na teren tych prac. Wynika to przede wszystkim z faktur sprzedaży, złożonych zamówień i dowodów wydania towarów, jakie przedstawili kontrahenci podatnika, u których dokonywał on zakupów. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, zgodnie z którymi miał on jedynie dostarczać materiały pod wskazany adres i nic więcej. Podatnik zajmuje się przecież świadczeniem usług brukarskich. Ponadto fakt wykonywania prac przy ul. [...] i [...]j potwierdził wspólnik podatnika - R. K. . Odnośnie robót realizowanych przy ul. [...], organ wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, nie pozwolił jednoznacznie ustalić ich rzeczywistego zakresu, a zatem przyjął przychód podatnika na podstawie faktury z dnia 23 października 2009 r nr [...]. Zdaniem organu, podatnik zaniżył przychód o kwotę [...]zł netto ([...] zł brutto), gdyż zgodnie z fakturą za wykonane usługi na rzecz małż. K. uzyskał [...] zł i taka kwota wpłynęła na rachunek bankowy spółki podatnika. Podatnik wyjaśniał, że miał zwrócić kwotę [...]zł, tyle że nie dysponuje żadnym dowodem na tę okoliczność. R.. K., który rozliczał się z podatnikiem, nic nie wiedział o zwrocie [...] zł. Dostrzegł rozbieżność pomiędzy kwotą umówioną i rzeczywiście zapłaconą przelewem bankowym ([...] zł) a wykazaną w fakturze ([...] zł), ale nie wnikał w powody tej niezgodności. W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik nie potrafił konkretnie wyjaśnić w jaki sposób zadysponował ilością kostki, którą niewątpliwie nabył w 2009 r. i której już nie było na koniec tego roku według stanów remanentowych, a jednocześnie nie została wykorzystana do wykonania robót udokumentowanych przez podatnika. W ocenie organu, zgodnie z treścią uzyskanych faktur, podatnik nie wykonywał usług w C.. Przychód podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie organ ustalił na podstawie zapisów księgi podatkowej, co do których nie miał zastrzeżeń, uzupełniając je zgromadzonymi dowodami. Natomiast w przypadku przychodów spółki cywilnej, której podatnik był wspólnikiem w 2009 r., organ przemnożył ilość kostki zakupionej i niewątpliwie rozdysponowanej w 2009 r. bez udokumentowania (nawet uwzględniając określony przez podatnika średni wskaźnik ubytków na poziomie 5,5%) przez najniższą stosowaną przez podatnika cenę ułożenia 1 m˛ takiej kostki w 2009 r. Zdaniem organu, zastosowana metoda oszacowania przychodu jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości, a zatem odpowiada wymogom z art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 – o.p.). Zasadniczo nawiązuje ona do warunków działalności prowadzonej przez samego podatnika w ramach spółki cywilnej. Ilość kostki rozdysponowanej poza księgą podatkową i stosowana cena za usługi wynikają z dokumentacji samej spółki. W tych okolicznościach nie było potrzeby poszukiwania innych firm w celu odtworzenia przychodu spółki cywilnej, nieujętego w księdze podatkowej. Zbędna też była opinia biegłego. Dokonywanie ustaleń faktycznych należy bowiem do organu podatkowego załatwiającego sprawę i nie wymagało wiadomości specjalnych. Zasadnicze znaczenie miała ilość kostki zakupionej, a następnie rozdysponowanej w sposób udokumentowany oraz pozostałej na koniec 2009 r. oraz cena stosowana przez podatnika w ramach spółki. Te wielkości pozwoliły odtworzyć przychód spółki pominięty w księdze podatkowej. Podsumowując organ stwierdził, że przeprowadził postępowanie wyjaśniające stosownie do wymogów wynikających z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Wbrew wywodom podatnika, przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie naruszył art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla 2009 r. - u.p.d.o.f.). W rezultacie ustalił przychód podatnika z działalności prowadzonej indywidualnie w wysokości [...] zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, dochód [...] zł. Natomiast w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej, przychód przypadający na podatnika wyniósł [...] zł, koszty jego uzyskania przypadające na podatnika [...], a dochód podatnika [...] zł. Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie podatnika od organów podatkowych, niezbadanie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku sprawy, brak wnikliwości i rzetelności przy ocenie materiału dowodowego, przyjęcie swobodnej oceny dowodów i rozstrzyganie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; - art. 9 ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychodami są kwoty, które w rzeczywistości nie były przychodami; - art. 23 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że dane wynikające z ksiąg podatnika nie wystarczyły do określenia podstawy opodatkowania; - art. 23 § 2 o.p. skoro organ ocenił, że informacje wynikające z ksiąg, uzupełnione zgormadzonymi dowodami, nie umożliwiały określenia podstawy opodatkowania; - art. 23 § 4 i § 5 o.p. z uwagi na wybór przez organ dowolnej i nieuzasadnionej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu sformułowanych zarzutów skarżący akcentował, że prace u T.. W. były rozłożone w czasie aż do 2010 r., gdyż wykonywał jeszcze poprawki, a należność również otrzymał na początku 2010 r. M.. B. nie pamiętała dokładnie, kiedy rzeczywiście skarżący zakończył u niej prace, a organ nie przeprowadził innych dowodów, dla przykładu nie przesłuchał pracowników skarżącego. Z kolei M.. B. samodzielnie kupił kostkę, nie od skarżącego. Skarżący jedynie wyraził zgodę na to, aby figurował w fakturze zakupu jako nabywca, gdyż wyłącznie on mógł skorzystać z dużych upustów. W odniesieniu do inwestycji przy ul. [...], [...] i [...] dokumenty, do których nawiązuje organ, potwierdzają wyłącznie dostawę kostki na teren robót i jeśli organ chciał wykazać, że dalsze prace realizował także skarżący, to miał obowiązek w tym celu przesłuchać właściciela nieruchomości. Organ w żaden sposób nie zweryfikował też rzeczywistej powierzchni, na jakiej spółka układała kostkę przy ul. [...]. Kwotę [...]zł zwrócił w gotówce, gdyż omyłkowo została ona przelana przez R.. K.. W ocenie skarżącego, materiał dowodowy zebrany przez organ jest niekompletny i nie pozwalał na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych. Ponadto, w przekonaniu podatnika, w okolicznościach analizowanej sprawy należało zastosować metodę porównawczą zewnętrzną przy szacowaniu przychodów i na organie spoczywał obowiązek ustalenia porównywalnych podmiotów. Wyłącznie ta metoda pozwoliłaby ustalić przychody spółki podatnika na realnym poziomie. Nie zaistniały żadne szczególne okoliczności, które uprawniałyby organ do odstąpienia od zastosowania w pierwszej kolejności jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p., w tym przypadku porównawczej zewnętrznej. Skarżący wywodził, że ustalając ilość kostki wykorzystanej do świadczenia usług nieujętych w księdze podatkowej, organ nie uwzględnił kostki zużytej w związku z robotami realizowanymi w C., co świadczy o braku dokładności i wnikliwości organu przy ocenie materiału dowodowego. Według skarżącego, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było konieczne, gdyż tylko w ten sposób można ustalić ilość kostki rzeczywiście zużytej przy wykonywaniu robot. Świadkowie nie pamiętali szczegółów dotyczących zakresu prac wykonanych przez skarżącego, a sam skarżący nie dokonywał na bieżąco pomiarów. Tymczasem praktyka pokazuje, że różnice pomiędzy planowanym a faktycznym zużyciem kostki sięga 15 %. Obowiązek udowodnienia ilości kostki rzeczywiście zużytej przez skarżącego spoczywał wyłącznie na organie. Wobec tego przyjęta przez organ metoda oszacowania przychodów spółki podatnika była nierzetelna i całkowicie nieadekwatna do stanu rzeczywistego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim nie można zgodzić się ze skarżącym, który zarzuca organowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik analizowanej sprawy. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odniesiona do treści materiału dowodowego zgromadzonego przez organ i przedstawionego sądowi, pozwala stanowczo stwierdzić, że organ przy kompletowaniu i ocenie dowodów, a następnie rekonstrukcji stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Ocenił dowody wprost zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia faktyczne. Nie noszą one znamion dowolności, ale wprost wynikają z całokształtu pozyskanych dowodów. Wobec tego, wbrew przekonaniu skarżącego, postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ w pełni realizuje wymogi określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Podkreślić przy tym trzeba, że organ pozyskał materiał dowodowy, jaki był dostępny. Pozwolił on na ocenę w jakim zakresie twierdzenia skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości, a obliczone są wyłącznie na zmniejszenie wysokości podatku. Jak najbardziej zasadnie organ nie prowadził dowodów zbędnych, w tym z opinii biegłego, która byłaby zupełnie nieprzydatna dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Organ jednoznacznie wykazał, że skarżący nie prowadził rzetelnej dokumentacji czynności podejmowanych w działalności gospodarczej, z tytułu których uzyskiwał przychód. W tym stanie sprawy skarżący nie może zasadnie oczekiwać od organu zaakceptowania wszystkich twierdzeń prowadzących do zmniejszenia wysokości podatku zwłaszcza, że analiza warunków działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego prowadzi do całkowicie odmiennych wniosków. Podkreślić trzeba, że skarżący miał obowiązek rzetelnego i kompletnego dokumentowania wszystkich czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym, istotnych z punktu widzenia deklarowania i rozliczania podatków. Jeśli skarżący tego nie czynił, to w takiej sytuacji organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek, wynikający z art. 120 o.p., przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu odtworzenia stanu rzeczywistego, o którym stanowi art. 122 o.p., a w dalszej kolejności na organie spoczywał obowiązek zastosowania art. 21 § 3 o.p., a więc określenia skarżącemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W realiach analizowanej sprawy organ jak najbardziej prawidłowo wywiązał się z powyższych powinności. Wprost zgodnie z zeznaniami świadków: M.. B. i T.. W. ustalił czas zakończenia robót przez skarżącego, jeszcze w 2009 r. Skarżący natomiast błędnie wiąże moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego z uzyskaniem zapłaty za wykonane usługi. W tym zakresie przekonanie skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 1, ust. 1c u.p.d.o.f. Przychodem jest bowiem kwota należna, choćby nie została faktycznie otrzymana. Zasadnicze znaczenie ma czas wykonania robót. Ponadto skarżący w swojej argumentacji niezasadnie utożsamia wykonanie usługi z późniejszym usuwaniem usterek. Jeśli jeszcze uwzględnić, że skarżący miał uzyskać zapłatę od T.. W. na początku 2010 r, a usługi brukarskie z istoty rzeczy nie są wykonywane w okresie zimowym, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób zakwestionować ustalenia organu. Skarżący natomiast nie dysponował dokumentacją, potwierdzającą ściśle i konkretnie czas oraz zakres wykonanych usług (por. zeznania T.. W. i M.. B., k. 273 i 276, t. IV akt podatkowych). Okoliczność, że skarżący sprzedał kostkę M.. B. wprost potwierdził nabywca. Ponadto nie sposób pominąć, że wywody skarżącego dotyczące posługiwania się fakturami niezgodnymi z rzeczywistością, co do zasady, podważają wiarygodność jego twierdzeń oferowanych organowi. Zasadnie więc organ zakwestionował wiarygodność zwrotu przez skarżącego [...] zł z [...] zł, jakie nabywca usług przelał na rachunek bankowy spółki skarżącego za wykonaną usługę. Po pierwsze - nabywca tych usług nie potwierdził zwrotu [...] zł. Po drugie zaś - skarżący nie dysponuje żadnym dowodem na okoliczność dokonania w rzeczywistości opisywanego zwrotu. Sąd podziela tok argumentacji organu również odnośnie przychodu skarżącego uzyskanego z tytułu wykonania robót przy ul. [...], [...] i [...]. Skarżący nie zajmował się handlem kostką. Nabywał ją w celu zrealizowania usług brukarskich. Wobec tego, z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie ulega wątpliwości, że nabył kostkę i dostarczył ją na miejsce prac, które następnie zrealizował za wynagrodzeniem. Skarżący nie wymienia kto miałby te prace wykonać. W tym przypadku brak rzetelnej dokumentacji zasadnie organ odczytał jako nieujawnianie dla celów podatkowych pełnej wysokości uzyskiwanych przychodów. Skarżący podkreśla potrzebę przesłuchania właścicieli tych nieruchomości. Było to jednak zbędne. Skoro skarżący świadczy usługi w zakresie brukarstwa i dostarczył kostkę na teren tych prac, to powinien wiarygodnie wykazać organowi, że to nie on te prace wykonał. Tak się nie stało w realiach omawianego postępowania podatkowego. Natomiast jeśli chodzi o prace wykonane przy ul. [...], to organ wyjaśnił w motywach zaskarżonej decyzji, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi zakresu tych prac, ostatecznie nie zakwestionował przychodu wynikającego z faktury. Organ wyjaśnił także, że pozyskana dokumentacja nie potwierdziła wykonywania przez skarżącego usług brukarskich w C., do których miałby wykorzystać nabytą kostkę. W następstwie jak najbardziej zasadnie organ przyjął, że skarżący nie ewidencjonował dla potrzeb deklarowania i rozliczania podatków wszystkich czynności realizowanych w obrocie gospodarczym i przynoszących przychód, skoro nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić przeznaczenia nabytej kostki, co więcej, nie dysponował pełną dokumentacją. Raz jeszcze należy podkreślić, że to na skarżącym spoczywał obowiązek rzetelnego dokumentowania swojej aktywności w obrocie gospodarczym i nie może aktualnie oczekiwać, że brak dokumentów uwolni go od obowiązku zapłaty kwoty podatku adekwatnej do stanu rzeczywistego. Odnosząc się do metody oszacowania, trzeba wyraźnie stwierdzić, że organ w istocie posłużył się metodą porównawczą wewnętrzną, wymienioną w art. 23 § 3 pkt 1 o.p. W punkcie wyjścia przyjął ilość kostki nabytej przez podatnika. Następnie przenalizował stany remanentowe i zakres robót udokumentowanych przez skarżącego. Do tej ilości kostki, której zagospodarowania skarżący nie potrafił sprecyzować, organ zastosował cenę wynikającą z dokumentacji również skarżącego. Wbrew przekonaniu skarżącego, powoływanie biegłego było zbędne w okolicznościach analizowanej sprawy. Stosownie do art. 197 § 1 o.p. biegłego powołuje się wówczas, kiedy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Taka sytuacja nie miała miejsca w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Natomiast organ nie jest uprawniony powoływać biegłego w celu dokonania ustaleń faktycznych i wyjaśniania jaki zakres prac rzeczywiście wykonał skarżący, których nie uwzględnił w księdze podatkowej. Sam skarżący przyznaje, że nie dokonywał niezbędnych pomiarów wykonanych robót, a zatem opinia biegłego byłaby oparta na dowolnych hipotezach i założeniach, nie zaś na realiach, w jakich skarżący rzeczywiście prowadził nieudokumentowaną działalność gospodarczą. Jak to zostało wykazane wyżej, organ prawidłowo wywiązał się z powinności ustalenia stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości i właściwie posłużył się w tym celu instytucjami unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Odmienne zapatrywanie podatnika jest wyrazem zasadniczo braku akceptacji wyższej kwoty podatku. Jednak nie znajduje ono żadnego potwierdzenia w wiarygodnym materiale dowodowym, w okolicznościach jakie z niego wynikają. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718).