I SA/Lu 1389/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz P. [...] zł [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. P. (dalej spółka, strona lub skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] r. określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w powyższej sprawie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wskazała, że wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] r. - działając jako organ pierwszej instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia [...] r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona, wniosła odwołanie, w którym powtórzyła treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że rzeczywiście w powołanym przez stronę wyroku Trybunał orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak Trybunał podkreślił że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Nie budzi wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała taka sytuacja. W tym zakresie stwierdził, że istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W celu zadośćuczynienia powyższym wymogom w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U . 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. artykuł 35a. Przepis ten miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych miał prawo do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Z przepisu tego można było wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było zatem od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień i który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Dalej organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Podkreślił jednocześnie, że chodzi o taką niemożność, która wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ pierwszej instancji, wezwał stronę do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane, a w odpowiedzi strona wskazała, że takimi dowodami są oświadczenia nabywców zawierające nieprawdziwe dane. W ocenie organu, nie można uznać za dowód nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane właśnie takiego oświadczenia. Strona w niniejszym postępowaniu nie wskazywała, że sprawdzała zgodność podawanych przez nabywców oleju danych, które następnie okazały się nieprawdziwe. Jeżeli więc sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanym przez nabywcę, nie może twierdzić, że nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie. Organ odwoławczy stwierdził, że za niezasadny należy uznać zarzut niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Zauważył, że jedynie w przypadku, gdy dane w oświadczeniu pozwalają na identyfikację nabywcy jest możliwość ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca, a skoro tak, to w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Na powyższą decyzję, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Wskazując na jego treść, strona stwierdziła, że mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe może być ustalane w oparciu o obowiązujące i zgodne z Konstytucją przepisy prawa podatkowego, zasadnym było wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, gdyż przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a dotyczące podatku akcyzowego za 2003 r. nie powinny obowiązywać, a przecież na ich podstawie wydano decyzję będącą przedmiotem niniejszego wniosku. Dowodami nieświadomego przyjęcia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, są właśnie te oświadczenia, w których znajdowały się dane osób niezidentyfikowanych lub dane osób niepotwierdzających złożenie oświadczeń, co oznacza wprowadzenie sprzedawcy w błąd przez nieustalone osoby. Strona stwierdziła, że o wadliwej treści oświadczeń dowiedziała się w trakcie kontroli, przeprowadzonej kilka lat po otrzymaniu spornych oświadczeń. Nie mogła podejmować działań w postępowaniu karnym, bo nie miała świadomości wprowadzenia w błąd sprzedawcy przez nieustalonego odbiorcę. Podniosła, że to organy podatkowe powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, który zapewne zmienił jego przeznaczenie i dążyć do opodatkowania tego właśnie nabywcy. Działania organów podatkowych były niedokładne, pozorne i nastawione jedynie ma efekt fiskalny u najmniej winnego sprzedawcy, który nie mając obowiązku weryfikacji danych nabywcy oleju opałowego, został obciążony podatkiem akcyzowym, w sposób ewidentnie niezgodny z Konstytucją. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Celnej wypaczył treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, sprowadzając skutki orzeczenia do sytuacji, gdzie wydano wyrok karny dla odbiorcy składającego nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza tym, przepis prawa podatkowego mówiący o tym, że sprzedawca oleju opałowego może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości (art. 35a ustawy o VAT i podatku akcyzowego), nie rodził obowiązku legitymowania nabywcy. Strona wskazała, że jako sprzedawca oleju opałowego nie miała żadnego wpływu na nabywcę, jeśli chodzi o rzetelność złożonego przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Tym samym te oświadczenia, które zawierają nieprawdziwe dane nabywcy, są dowodem nieświadomości sprzedawcy i braku jego winy. W ocenie strony, to organ podatkowy naliczając podatek akcyzowy, ma obowiązek wykazać świadomość podatnika, że przyjmuje on oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z nieprawdziwymi danymi, a nie odwrotnie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest zasadna. W sprawie oczywistym jest, że zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, umożliwiającym wzruszenie decyzji ostatecznych. W myśl utrwalonych w doktrynie i judykaturze poglądów wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w której została już wydana decyzja ostateczna. Potrzeba stosowania tego rodzaju instytucji objawia się w sytuacjach, kiedy to po wydaniu decyzji ostatecznej ujawniła się wadliwość postępowania administracyjnego, na którym oparto ostateczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej albo też gdy wystąpiły później okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 240 § 1 O.p. enumeratywnie wskazuje przyczyny, które obligują do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jedną z przyczyn nakazujących organowi wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją jest w świetle przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. okoliczność jej wydania na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ten właśnie przepis stanowił podstawę żądania spółki i określona w nim przesłanka - niezgodność stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) - z Konstytucją RP stanowiła przedmiot oceny organu, jako podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej. Słusznie w niniejszej sprawie organ uznał, że strona spełniła wymogi formalne wznowienia postępowania określone w m. in. w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. złożyła wniosek w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. We wniosku o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. SK 14/12, jako podstawę wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy w toku wznowionego postępowania stwierdzi istnienie jednej z przewidzianych w tym przepisie okoliczności, ma obowiązek podjąć postępowanie merytoryczne co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej i wydać na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję. Jeżeli wskazana przesłanka ma uzasadnione podstawy, organ podatkowy uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. W przeciwnym razie, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, co też się stało w niniejszej sprawie. Dlatego tez kluczowym elementem jaki podlegał ocenie w postępowaniu wznowieniowym, był wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie organu - powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (w sprawie o sygn. akt SK 14/12) w przedmiocie zgodności ww. przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP. W tym istotnym dla oceny sporu wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które stanowiły również podstawę wydania w stosunku do spółki decyzji ostatecznej z dnia [...] Przy czym Trybunał uznał niekonstytucyjność wskazanych przepisów przy określonym ich rozumieniu. Mamy zatem tutaj do czynienia z wyrokiem interpretacyjnym, którego skutek polega na tym, że przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia MF w dosłownym sensie nie jest derogowany z systemu prawa, to jednak usuwane jest z systemu prawa jego niekonstytucyjne rozumienie. Zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy stanowiły, najogólniej mówiąc, że jeśli wyrób akcyzowy (olej opałowy) jest przeznaczony na inne cele niż opałowe to stosuje się do niego stawkę jak dla oleju napędowego - 1.129 zł/1.000 l. Natomiast jeśli podatnik chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej wynoszącej, zgodnie z poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia MF – 195 zł/1.000 l. – to powinien, jako jeden z warunków, pozyskać od nabywców tych wyrobów oświadczenia, które w świetle § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinny zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przedmiotowym wyrokiem TK orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Jaka wynika z uzasadnień zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organ podatkowy prowadząc podatkowe postępowanie wymiarowe ustalił, że w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. nieprawidłowości w zakresie składanych oświadczeń dotyczyły 1.396.083 l sprzedanego oleju opałowego, a polegały na tym, że zostały wystawione przez osoby, które w dniu ich sprzedaży już nie żyły, zawierają niezgodne ze stanem rzeczywistym adresy zamieszkania i brak potwierdzenia zakupu oleju w całości lub w części przez osoby wskazane w zaświadczeniach jako nabywcy. Zdaniem organu skoro podatnik nie miał wątpliwości dotyczących autentyczności danych podawanych przez swoich kontrahentów (które miały decydujący wpływ na stawkę podatku) oraz mając na uwadze możliwość weryfikacji tych danych przez sprzedawcę na podstawie art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa akcyzowa), to nie można uznać, iż strona wykazała, iż niespełnienie wymaganych warunków oświadczenia było konsekwencją niewiedzy sprzedającego i braku jakiegokolwiek wpływu na fakt składania fałszywych oświadczeń. Z twierdzeniem tym - zdaniem Sądu - w chwili obecnej nie można się zgodzić. Przede wszystkim podnieść należy, że z argumentacji organu w ogóle nie wynika, czy rozstrzygając w sprawie w zakresie spornego podatku w ogóle rozważał kwestię świadomości strony co do wadliwości tych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Kwestia ta - w świetle wymienionego wyżej wyroku TK - jest natomiast kluczowa dla sprawy. Ustalenie nieświadomego przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, w szczególności co do tożsamości i adresu zamieszkania nabywców – wyklucza bowiem obciążenie podatnika skutkami nieprzedstawienia oświadczeń odpowiadających wymogom rozporządzenia, o ile oczywiście te oświadczenia nie mają innych wad, które powinien był zauważyć zbywający olej opałowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyłącznie argumentował, że przepis art. 35a ustawy akcyzowej stanowiący o prawie żądania przez sprzedawcę od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu go identyfikującego, został wprowadzony jako narzędzie mające ułatwić sprzedającym m.in. olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych klientów. Instrument ten w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży towaru pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń nabywców oleju opałowego zgodnie z wymogami omawianego rozporządzenia. Skoro natomiast spółka nie skorzystała z tych uprawnień, to nie dopełniła swoich obowiązków, nie dochowała należytej staranności, a zatem ryzyko nierzetelności nabywców obciąża ja w całości i nie można w tych okolicznościach upatrywać sytuacji o jakiej mówił TK – nieświadomego przyjęcia wadliwego oświadczenia. W ocenie Sądu jednak przytoczone rozważania organu odwoławczego nie mogą być uznane za dające wyraz temu, że dostatecznie organy wyjaśniły i rozważyły - kluczową dla sprawy - kwestię świadomości podatnika co do wadliwości pobieranych oświadczeń pod kątem zgodności danych z rzeczywistością. Ustalenie to, w ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy oznacza wykazanie, czy organ w analizowanej sprawie zastosował przepis poddany kontroli pod względem jego konstytucyjności w takim rozumieniu jak przedstawił to Trybunał Konstytucyjnego w swoim wyroku. Przypomnieć należy w związku z tym, że nie miałoby umocowania w prawie zastosowanie rygorów wynikających z omawianego przepisu w przypadkach nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ poprzestał na omówieniu konsekwencji jakie wynikać mogą z zaniechania skorzystania przez sprzedawcę z możliwości żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Rozważania te zostały przedstawione w całkowitym oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy. Nie wiadomo bowiem w jakich konkretnie okolicznościach sprzedający przyjmował od nabywców oświadczenia. Organ nie dokonywał żadnych dodatkowych ustaleń faktycznych w toku niniejszego postępowania, ani też nie powoływał się na ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu wymiarowym. W szczególności nie zostało ustalone, czy we wszystkich przypadkach, w których pozostawiono zakwestionowane oświadczenia kupujący uchylali się od okazania dowodu tożsamości, ani nawet nie zostało ustalone, czy sprzedawca wymagał okazania dowodu tożsamości, czy robił to zawsze, czy nigdy, jakie były motywy ewentualnego odstąpienia od sprawdzania tożsamości kupujących. Nie można bez odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych transakcji uogólniać do wszystkich zakwestionowanych przypadków tezy zaprezentowanej przez organ, że skoro strona posiadała prawnie ustanowione narzędzie do prawidłowego wypełnienia nałożonych na nią obowiązków - posiadania właściwie wypełnionych oświadczeń - to nieskorzystanie z nich należy uznać za równoznaczne z niewykazaniem braku świadomości co do wadliwości przyjmowanych oświadczeń. Nie wiadomo bowiem, czy we wszystkich, a nawet czy w praktyce w jakimkolwiek zakwestionowanym przypadku strona zaniechała sprawdzenia tożsamości kontrahenta. Jest to kwestia ustaleń faktycznych, których organ nie przedstawił. Nie da się przecież wykluczyć bez dokonania ustaleń faktycznych, że przynajmniej w niektórych zakwestionowanych przypadkach dochowane były wymogi starannego działania sprzedawcy, a kontrahenci np. posługiwali się fałszywymi dokumentami. Tak ustalony stan faktyczny sprawy, a właściwie brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do wyżej omawianych kwestii nie pozwala na przyjęcie, że ustalono czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie, szczególnie, jeżeli uwzględnić standardy takiego ustalenia wyznaczone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał - odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa - wskazał bowiem, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnianiem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zwolnienia podatkowego lub do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewniania właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (orzeczenie w sprawie P 24/12 i cytowane tam orzeczenia). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Jednak – należy podkreślić – nie jest wcale konieczne przeprowadzanie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych. Organ nie może bowiem wymagać od skarżącego, aby ten powołał się na wyniki postępowań karnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie, tak jak tego wymaga art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miał możliwości jego weryfikacji. Zobowiązany będzie przy tym zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), w tym także ponownie analizując treść zeznań świadków. Możliwość skorzystania z prawa do legitymowania kupujących na podstawie art. 35a ustawy akcyzowej i ocena skutków ewentualnego zaniechania takiego legitymowania, powinny posłużyć - w ustalonych okolicznościach faktycznych - do oceny zachowania przez skarżącego standardów należytego postępowania i związku tego postępowania ze świadomością przyjmowania niezgodnych z rzeczywistością oświadczeń. Innymi słowy organ winien ocenić, czy podatnik wykazał w spornych transakcjach należytą staranność wymaganą w obrocie danym towarem (olejem opałowym), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną), czyli czy istniały przesłanki, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Tylko w takiej sytuacji będzie miał on prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego pomimo, że nie posiada rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, czego skarżąca spółka nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.