I SA/Lu 1389/98

Dokumentem odprawy celnej w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ będzie pismo urzędowe stwierdzające, iż została dokonana odprawa celna określona w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Przyjęcie takiego poglądu jedynie w stosunku do "towaru" wynikałoby z wykładni gramatycznej i systemowej. Niedopuszczalne natomiast byłoby przyjęcie powyższej definicji w stosunku do "usługi", bowiem w polskim prawie celnym nie funkcjonowało pojęcie odprawy celnej usług. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kpa /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 1996 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. w kwocie 18.571 zł oraz ustalającej podatek należny w wysokości 14.847 zł w części ustalającej podatek należny i ustaliła dodatkowe zobowiązanie w wysokości 1.484,70 zł, utrzymując w pozostałej części decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1995 r. w kwocie 18.571 zł oraz ustalił podatek należny w wysokości 14.847 zł z tytułu zawyżenia podatku naliczonego. Podstawą tej decyzji były ustalenia przeprowadzonej kontroli, w toku której ujawniono, że Agata A. naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ujmując w ewidencji zakupu za miesiąc marzec 1995 r. dokument odprawy celnej SAD z dnia 29.03.1995 r. na kwotę 8.854,90 zł w tym podatek VAT 4.949,10 zł - otrzymany dnia 11 kwietnia 1995 r. W złożonym odwołaniu Agata zaskarżonej decyzji zarzucała naruszenie przepisów art. 19 ust. 3, art. 25 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Izba Skarbowa po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Lu 170/97 stwierdziła, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Agata A. naruszyła przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy ujmując w ewidencji zakupu za miesiąc marzec 1995 r. dokument odprawy celnej SAD z dnia 29.03.1995 r. otrzymany 11 kwietnia 1995 r. Ujmując zarówno w ewidencji zakupu jak i w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1995 r. podatku naliczonego zawartego w powyższym dokumencie podatniczka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 4.949,10 zł a dokonane odliczenie spowodowało w konsekwencji zaniżenie o tę kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7. Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim zasada, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związana jest z otrzymaniem przez podatnika dokumentu odprawy celnej oraz zasada, że odliczenie to może nastąpić wyłącznie w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym nastąpiło otrzymanie dokumentu odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Dla prawidłowego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług nie jest istotna data zgłoszenia towaru do odprawy celnej a data otrzymania dokumentu odprawy celnej bowiem data otrzymania dokumentu wskazuje miesiąc za który podatnik może najwcześniej rozliczyć kwotę podatku jako kwotę podatku naliczonego. W ocenie Izby, nie ma znaczenia fizyczny kontakt strony z dokumentem np. w celu zapoznania się z jego treścią by wypełnić wynikające z niego obowiązki jeszcze przed jego "doręczeniem". Przepis art. 27 ust. 4 ww. ustawy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej wskazane w nim dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Z przepisu tego wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, by wykazane w niej dane, a w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiły prawidłowe obliczenie podatku. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Podatnik, aby móc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego obowiązany jest ująć w ewidencji zakupu danego okresu rozliczeniowego dokument stwierdzający nabycie towarów. Dokument ten musi jednak wcześniej otrzymać. Podjęte po wyroku NSA z dnia 4.03.1998 r. przez Izbę Skarbowa dodatkowe postępowanie wyjaśniające potwierdziło w sposób jednoznaczny rzeczywiste otrzymanie dokumentu SAD w dacie, którą organy obu instancji przyjęły tj. w dniu 11 kwietnia 1995 r. Zatem bezspornym w sprawie jest fakt, że Agata A. otrzymała dokument odprawy celnej z dnia 29 marca 1995 r. w dniu 11 kwietnia 1995 r. zgodnie z adnotacja w polu 54 "decyzję otrzymałam w dniu 1995.04.11". Zaewidencjonowanie powyższego dokumentu w miesiącu marcu 1995 r. i odliczenie podatku naliczonego z tego dokumentu w rozliczeniu /deklaracji/ za miesiąc marzec 1995 r. jest nieprawidłowe i niezgodne z terminem określonym w art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Czynności te doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny, co oznaczało jednocześnie naruszenie obowiązku podatnika określonego w art. 27 ust. 4 ustawy. Taki sposób prowadzenia ewidencji zakupów uniemożliwia prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W sprawie podatniczka miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc kwiecień lub maj 1995 r. a zatem zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy jest bezzasadny. Termin określony w art. 19 ust. 3 ww. ustawy jest terminem materialnoprawnym niepodlegajacym przywróceniu, dlatego też nie może być omijany przez korektę deklaracji. W toku postępowania podatkowego podatniczka powołuje się na korektę deklaracji podatkowej. Tymczasem złożenie deklaracji korygującej za miesiąc marzec 1995 r. w dniu 14 czerwca 1996 r. a więc po rozpoczęciu kontroli w dniu 17 kwietnia 1996 r. nie zmienia stanu faktycznego ustalonego podczas kontroli podatkowej i nie eliminuje faktu naruszenia obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy. Korekta wysokości zobowiązania podatkowego nie stanowi korekty zapisów ewidencji, możliwej do przeprowadzenia jedynie do czasu ustalenia faktu naruszenia obowiązków ewidencyjnych przez organ podatkowy - czyli przed dniem wszczęcia kontroli art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia korekty deklaracji złożonej w dniu 14 czerwca 1996 r. - po rozpoczęciu kontroli przez urząd kontroli skarbowej w dniu 17.04.1996 r., gdyż korekta deklaracji i wpłacone odsetki zostały niejako wymuszone przez ustalenia kontroli. Przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie może być uznane za błąd techniczny ponieważ uchybienie to miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa nie podziela także poglądu podatniczki, że z mocy ustawy przysługuje podatnikowi prawo dokonania w dowolnym momencie korekty deklaracji i odliczenia podatku naliczonego. Pogląd taki nie znajduje podstawy w przepisach o podatku VAT ani w utrwalonym orzecznictwie NSA. W związku z naruszeniem obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy polegających na zawyżeniu podatku naliczonego, co w konsekwencji prowadzi do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1995 r. o kwotę 4.949 zł stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy o VAT Urząd Skarbowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem kwoty podatku naliczonego zawartego w ww. dokumencie odprawy celnej. Prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec 1995 r. wynosi 18.571 zł i jest zgodna z kwotą zobowiązania wynikającą z deklaracji korygującej złożonej przez Agatę A. w dniu 14.06.1996 r. W związku z zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w przedmiotowej sprawie zastosowano przepisy art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego /4.949 zł x 30 procent/ tj. w kwocie 1.484,70 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 25, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa Izba Skarbowa wyjaśniła, że zarzut naruszenia art. 25 ustawy o VAT jest jej zdaniem bezpodstawny, ponieważ podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku nie tylko w sytuacjach określonych w art. 25 ustawy o VAT, ale również w sytuacji, gdy określone przez ustawodawcę warunki /terminy/ umożliwiające odliczenie nie zostały spełnione. Skargę na powyższą decyzję wniosła Agata A., w której zarzuca, iż ww. decyzja została wydana bez podstawy prawnej w zakresie prawa podatkowego oraz z rażącym naruszeniem prawa procesowego domagając się stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji. Skarżąca podniosła, iż faktycznie odebrała dokument odprawy celnej oraz zapoznała się z jego treścią w dniu 29 marca 1995 r. Fakty powyższe potwierdza okoliczność zapłaty w tejże dacie wszystkich należności związanych z przywozem towaru, a w związku z tym zostały spełnione przesłanki określone w art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku VAT. Pominięcie przytaczanych przez stronę powyższych okoliczności stanowi naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa jest ponownie rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 4 marca 1998 r. w sprawie I SA/Lu 170/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził określony pogląd prawny. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. W sprawie organ podatkowy powołał się na ww. orzeczenie Sądu jednak faktycznie nie wykonał tych ustaleń jakie wynikały z treści tego wyroku, ograniczając się jedynie do potwierdzenia w sprawie faktów które w sprawie nie były kwestionowane przez stronę i co potwierdził dodatkowo Urząd Celny. Organ podatkowy wbrew sugestii Sądu nie rozważył stanu faktycznego w odniesieniu do obowiązujących wówczas przepisów celnych w tym również obrotu dokumentów SAD. Art. 19 ust. 3 ww. ustawy o podatku nie zawiera definicji co na użytek tej ustawy należy rozumieć przez pojęcie "dokument odprawy celnej". Definicji "dokument odprawy celnej" ani pojęcia "dokument" nie zawierało obowiązujące w 1995 r. Prawo celne /ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - tj. Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ jak również ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ który miał zastosowanie w postępowaniu celnym. Z tego też względu dla określenia pojęcia "dokument" należałoby stosować jego znaczenie językowe. W języku polskim dokument to pismo urzędowe w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności. Pojęcie odprawy celnej zostało natomiast zdefiniowane ww. ustawie Prawo celne w art. 2 ust. 12 stanowiąc, iż odprawa celna jest to decyzja organu celnego zawierająca rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną oraz o wymiarze należności celnych. W związku z powyższym dokumentem odprawy celnej w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ będzie pismo urzędowe stwierdzające, iż została dokonana odprawa celna określona w art. 2 ust. 12 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. /Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./. Przyjęcie takiego poglądu jedynie w stosunku do "towaru" wynikałoby z wykładni gramatycznej i systemowej. Niedopuszczalne natomiast byłoby przyjęcie powyższej definicji w stosunku do "usługi", bowiem w polskim prawie celnym nie funkcjonowało pojęcie odprawy celnej usług. W sprawie niniejszej odprawa celna dotyczyła "towaru" /określonego w art. 2 ust. 1 i 2 ww. ustawy Prawo celne/ a w związku z czym nie byłoby błędem stosowanie powyższej definicji dokumentu jak również przepisów wydanych w oparciu o Prawo celne dotyczących "obrotu" dokumentami celnymi. Wydane z upoważnienia art. 50 ust. 3 i 5 Prawa celnego Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 26 listopada 1992 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego /M.P. nr 38 poz. 279/ obowiązujące do 1 września 1995 r. stanowiło, iż wnioski o wszczęcie postępowania celnego winny być sporządzone zgodnie z Wyjaśnieniami, które stanowią załącznik Nr 4 do tego zarządzenia. Z powyższych Wyjaśnień ust. 2.1. wynika, że Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD sporządza się na formularzach czterokartowych, w których każda z kart formularza jest oryginałem o różnym przeznaczeniu; - karty 1/6 i 4/5 przeznaczone są dla administracji celnej - karta 2/7 dla celów statystycznych, zaś karta 3/8 dla podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą, przy czym kartę 3/8 w przywozie i wywozie urząd celny przekazuje zgłaszającemu po potwierdzeniu przez niego odbioru decyzji w polu 54 formularza SAD /ust. 3.1. Wyjaśnień/. Znajdujący się w aktach sprawy formularz 3/8 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD (...) z dnia 29 marca 1995 r. zawiera w rubryce /pole/ 54 wpisana datę 11 kwietnia 1995 r. Z ww. Wyjaśnień wynika, iż pole 54 podlega wypełnieniu w chwili gdy zgłaszający otrzymuje lub zapoznaje się z decyzją. Nie można zatem postawić znaku również między "otrzymaniem decyzji" a "zapoznaniem się z decyzją". Przyjmując, iż strona ww. formularz JDA SAD 3/8 pokwitowała w dniu jego otrzymania co wydaje się być niesporne to nie zostało wyjaśnione kiedy strona faktycznie zapoznała się z decyzją zawartą w ww. JDA SAD dopuszczającą do obrotu na polski obszar celny przedmiotowy towar oraz wymierzająca należności celne. Jeżeli zatem strona uiściła właściwe należności celne musiała to uczynić w oparciu o jakiś dokument, który wcześniej otrzymała i zapoznała się z jego treścią, zaś data figurująca w polu 54 ww. formularza 3/8 JDA SAD świadczyć może jedynie o otrzymaniu tego formularza zwłaszcza, że w adnotacji w polu D/J tego formularza wynika, iż decyzja została wydana w dniu 29 marca 1995 r. Z tych więc przyczyn zaskarżona decyzja jako naruszająca art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym podlega uchyleniu w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Orzekając o kosztach Sąd miał na uwadze art. 55 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy.