I SA/Lu 1393/98

Dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży akcji jest opodatkowany tylko raz zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie akcji w drodze darowizny było innym zdarzeniem prawnym w żaden sposób nie związanym z późniejszą sprzedażą i podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w trybie i na zasadach określonych w ustawie. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 czerwca 1998 r. Katarzyny i Radosława F. zamieszkałych (...) od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 15 czerwca 1998 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 22.447,73 zł - utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwolnione zostały od podatku dochodowego /w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r./ dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwolnienie to nie obejmuje więc dochodów ze sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 8 powyższej ustawy podatnicy posiadający dochody ze sprzedaży udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych, z zastrzeżeniem art. 52 pkt 1 lit. "a", są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 20 procent uzyskanego dochodu z tej sprzedaży w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali dochód i w tym terminie składać urzędowi skarbowemu deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości uzyskanego dochodu. Dochód wykazany w deklaracji powinien być, na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doliczony do innych dochodów i uwzględniony w zeznaniu podatkowym. Izba Skarbowa w R. stwierdziła, iż art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że podatnicy, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 74 par. 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej mogą złożyć żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. Jednakże powyższe okoliczności nie wystąpiły w korekcie zeznania złożonej przez Katarzynę i Radosława F., gdyż wszystkie dochody wykazane przez podatników w tymże zeznaniu podlegają, zgodnie z przepisami prawa, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa wyjaśnia także, iż w dniu 25 sierpnia 1997 r. Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat pismem (...) poinformowało, że dochodem ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny jest różnica między przychodem uzyskanym z tej sprzedaży a kosztami jego uzyskania. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W przypadku przychodu ze sprzedaży akcji, do kosztów uzyskania zalicza się koszty związane ze sprzedażą tych akcji, tj. opłatę notarialną, opłatę skarbową i prowizję biura maklerskiego oraz koszty ich nabycia. W przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodu stanowią wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą tych akcji. Przy nabyciu akcji w drodze darowizny koszty nabycia nie występują. Powyższe stanowisko Izby Skarbowej zostało zawarte w piśmie z dnia 28 sierpnia 1997 r. (...). Mając powyższe na uwadze Izba stwierdziła, że Drugi Urząd Skarbowy w R. zasadnie przyjął podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-33 za 1997 r. jako podatek należny za dany rok i odmówił zwrotu nadpłaty, uznając wniosek podatnika jako pozbawiony podstaw prawnych. W skardze do Sądu pełnomocnik Katarzyny i Radosława F. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, o której była wyżej mowa oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (...). W szerszych motywach skarga zarzuca, iż stanowiska organów podatkowych stanowią obrazę zarówno art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jak też wynikają z niewłaściwej, błędnej kwalifikacji prawnej zdarzeń oraz niewłaściwego zastosowania tu art. 44 ust. 8, art. 52 pkt 1 lit. "a", art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wreszcie decyzje te naruszają rażąco zasadę unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie pełnomocnika brak jest podstaw i faktycznych i prawnych do przyjęcia, iż podatnicy uzyskali dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przysporzenie majątku, jakiego doznali w drodze darowizn objęte zostało w całości już podatkiem od spadków i darowizn, a w wyniku sprzedaży swych praw majątkowych pozyskali jedynie kwotę pieniężną w zamian za opodatkowane już prawa i to kwotę mniejszą niż opodatkowana wartość darowizny. Z tych względów więc, zarówno z uwagi na ustawowe wyłączenia zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z braku rzeczywistego dochodu nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołana przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia, a na zastosowanie tej ustawy nie można przyzwolić w wyniku błędnej i rozszerzającej wykładni dokonanej na niekorzyść podatnika, a mającej na celu ustalenie dla niego nowego, nieistniejącego rodzaju zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika powołane przez organy podatkowe przepisy, w tym art. 44 ust. 8, art. 52 pkt 1 lit. "a", art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałyby bowiem zastosowanie pełne i uzasadnione w razie uzyskania dochodu. Strona skarżąca podnosi, że dodatkowym argumentem uzasadniającym podstawę niniejszej skargi jest treść par. 9 ust. 1 pkt 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ w brzmieniu nadanym mu nowelizacją z dnia 13 października 1997 r. /Dz.U. 1997 nr 128 poz. 834/. Przepis ten stwierdza, iż dochód uzyskany ze zbycia akcji /udziałów/ otrzymanych w drodze spadku albo darowizny /zwalnia się od podatku dochodowego/ - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując generalnie swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów zarzucanych skargą, przepisów prawa materialnego jak też postępowania podatkowego. W ocenie Sądu decyzje obu instancji prawidłowo kwalifikują zdarzenie prawne, które jest związane z przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Zdarzeniem tym jest sprzedaż, czyli odpłatne przeniesienie tytułu własności akcji, w wyniku którego powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zastosowanie więc art. 44 ust. 8, art. 52 pkt 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tu w pełni uzasadnione. Zarzut skargi, że decyzje powyższe naruszają zasadę unikania podwójnego opodatkowania jest bezpodstawny, gdyż dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży akcji jest opodatkowany tylko raz zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie akcji w drodze darowizny było innym zdarzeniem prawnym w żaden sposób nie związanym z późniejszą sprzedażą i podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w trybie i na zasadach określonych w ww. ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. Podzielić trzeba stanowisko Izby Skarbowej, że art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on tylko przypadków przytoczonych w powyższym przepisie i nie można dokonywać tu wykładni rozszerzającej na inne sytuacje, jakie mogą wystąpić w obrocie akcjami. W kwestii interpretacji przez pełnomocnika przepisu par. 9 ust. 1 pkt 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ stwierdzić trzeba, iż przepis ten wyraźnie mówi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochód uzyskany ze zbycia akcji /udziałów/ otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jest tu mowa o "części dochodu odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn", a nie o "części dochodu, od której został naliczony podatek od spadków i darowizn". Podzielić trzeba stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza traktowanie podatku od spadków i darowizn jako kosztów uzyskania przychodów. W powyższym przypadku jednak zgodnie z par. 9 ust. 1 pkt 51 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota podatku od spadków i darowizn jest wolna od podatku dochodowego poprzez pomniejszenie dochodu ze sprzedaży akcji o zapłacony podatek od spadków i darowizn, co nie oznacza, że stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji jak twierdzi pełnomocnik. Zresztą, jak wynika z akt, skarżący - Katarzyna i Radosław F., podatku od darowizny nie płacili, bowiem uiścił go Kazimierz B. (...). Stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów i wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Koszty nabycia akcji w momencie otrzymania ich w drodze darowizny nie występują, gdyż podatnik nie poniósł wydatków na ich zakup. Dlatego też w powyższym przypadku koszty uzyskania przychodu stanowią wyłącznie wydatki związane ze sprzedażą akcji. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.