I SA/Lu 14/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie NSA Danuta Małysz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2011 r., [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. (dalej jako Spółka) – K. C. - jako osoby trzeciej , za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Orzeczenia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Przywołaną wyżej decyzją z 31 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. C. jako osoby trzeciej tj. członka zarządu Spółki za wskazane zaległości podatkowe w podatku VAT w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę należności z tego tytułu. Organ uznał bowiem, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." do orzeczenia o odpowiedzialności K. C. za zaległości Spółki, gdyż Spółka nie wywiązała się z obowiązku uregulowania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe, a K. C. był w czasie ich postania członkiem zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie", a K. C. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych, wobec czego nie wystąpiły przesłanki uwalniające od odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 O.p. Jednocześnie organ dodał, że K. C. z funkcji członka zarządu zrezygnował w dniu 13 marca 2010 r., w związku z czym za zaległości w podatku VAT powstałe po tym dniu nie ponosi odpowiedzialności, co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za miesiące luty, marzec i kwiecień 2010 r. Od powyższej decyzji K. C. złożył odwołanie zaskarżając decyzję w części, w której orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w tej części. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował stwierdzenie organu o nieterminowym zgłoszeniu wniosku o upadłość oraz braku mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 października 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W/w decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 790/11 uchylił przedmiotową decyzję w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił. Sąd orzekający w wydanym wyroku wskazał, iż prawidłowo organ podatkowy ustalił, że K. C. w warunkach art. 116 § 1 i 2 O.p. był członkiem zarządu Spółki, kiedy jej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2009r. i styczeń 2010 r. stały się zaległościami podatkowymi. Dowolnie natomiast przyjął moment, w którym K. C. utracił status członka zarządu Spółki. Nie zostały przedstawione bowiem dowody, ich ocena, a na tej podstawie ustalenia faktyczne i rozważania prawne, przemawiające za skutecznością rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z dnia 13 marca 2010 r. Nie zostały rozważone unormowania ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037 ze zm. - k.s.h.), określające reżim prawny wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym reżim prawny rezygnacji z tego mandatu, art. 201 i nast. k.s.h. Zostało pominięte rozważenie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie ustanowienia kuratora, w szczególności nie zostało rozważone znaczenie tego orzeczenia sądowego dla stwierdzenia sposobu prawidłowej reprezentacji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Te istotne luki postępowania wyjaśniającego wymagają uzupełnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Niezbędnym bowiem jest ustalenie momentu, od którego nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne bezpośrednio wobec samej Spółki. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było w okolicznościach kontrolowanego postępowania warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i warunkiem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Ponadto Sąd podniósł, iż organ podatkowy nie wyjaśnił, czy kwota wypłacona na podstawie postanowienia o podziale sumy uzyskanej z egzekucji ruchomości z dnia 21 października 2010 r. zmniejszyła, a jeśli tak o ile zaległości podatkowe z odsetkami, objęte tytułami wykonawczymi, następnie objęte późniejszą zaskarżoną decyzją. Tym samym organ pominął, że jedną z przesłanek z art. 116 § 1 O.p. stanowi sytuacja, w której egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przy czym przepis ten stanowi o egzekucji, która okazała się bezskuteczna, nie o egzekucji, która okaże się bezskuteczna. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie może być oparte na założeniu, lecz powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, skierowanego do całego znanego majątku Spółki i wyczerpaniem wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Innymi słowy bezskuteczność egzekucji powinna mieć charakter definitywny w tym znaczeniu, że przeprowadzona egzekucja objęła cały znany majątek zobowiązanej Spółki, organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Zatem, jak długo postępowanie egzekucyjne może doprowadzić do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela podatkowego, nie jest znana definitywna kwota zaległości podatkowych niewyegzekwowanych, co do których egzekucja dopiero okaże się bezskuteczna. Nadto zdaniem Sądu, organ podatkowy pominął nie tylko kwestię należności uzyskanych w rezultacie dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, zmniejszających stan zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi, lecz również kwestię zajęcia ruchomości przez sądowy organ egzekucyjny, z których egzekucja jeszcze nie została przeprowadzona. Nie wyjaśnił dlaczego egzekucja z tych ruchomości, zajętych przez sądowy organ egzekucyjny, nie przyniesie wierzycielowi podatkowemu żadnych należności na pokrycie zaległości podatkowych. Powyższe, w ocenie Sądu stanowi, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki nie zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Nie została ustalona definitywna kwota zaległości podatkowych Spółki z odsetkami, której nie przyniesie postępowanie egzekucyjne skierowane do całego majątku Spółki, po wyczerpaniu wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Jednocześnie Sąd podzielił ocenę organu podatkowego odnośnie tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony i strona ponosi odpowiedzialność za taki stan rzeczy, na co jednoznacznie wskazuje prawomocne postanowienia Sądu Rejonowego oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony dopiero w grudniu 2009 r. Z uwagi na dostrzeżone uchybienia, Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpatrzenia sprawy, a tym samym do usunięcia stwierdzonych uchybień. Wyrok ten uprawomocnił się bez zaskarżenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, uwzględniając treść ww. wyroku dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego łącznie z dowodami zebranymi w postępowaniu odwoławczym i stwierdził, że na gruncie art. 116 O.p. do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale także wyjaśnienie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu to: nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, to: wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wystąpienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie takie przesłanki nie istnieją, co przy wykazaniu istnienia ww. przesłanek pozytywnych zasadnym czyni wydanie decyzji rozstrzygającej o odpowiedzialności K. C. z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że Spółka będąc czynnym podatnikiem podatku VAT nie uregulowała swoich zobowiązań z tego tytułu za miesiące: grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. W konsekwencji powstały za w/w miesiące zaległości podatkowe. Zobowiązania Spółki w podatku VAT za w/w miesiące wynikały z deklaracji podatkowych składanych w zakresie tego podatku. Mając na uwadze wytyczne WSA w Lublinie zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 790/11 organ odwoławczy dokonał analizy zapisów umowy Spółki w kontekście regulacji zawartych w art. 202 § 4 k.s.h. oraz podjętych przez członków zarządu czynności związanych z rezygnacją z funkcji członków zarządu Spółki. W ocenie organu członkowie zarządu Spółki skutecznie zrezygnowali z mandatów członków zarządu w następującym czasie: prezes zarządu z dniem 12 stycznia 2010 r., a dwaj pozostali członkowie zarządu z dniem 13 marca 2010 r. Powyższe oznacza, że funkcje członków zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za miesiąc grudzień 2009 r. (tj. 25 stycznia 2010 r.) i za miesiąc styczeń 2010r. (tj. 25 lutego 2010 r.) pełnili J. S. i K. C. Ze względu na fakt, że nie nastąpiła dobrowolna zapłata zobowiązań w podatku VAT za te miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze (za miesiąc grudzień 2009 r. nr [...] i styczeń 2010 r. nr [...]), które stały się podstawą wszczęcia egzekucji w celu przymusowej realizacji należnego zobowiązania w podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte w dniu 26 marca 2010 r. poprzez doręczenie Spółce ww. tytułów wykonawczych łącznie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które z powodu braku środków na rachunku bankowym Spółki oraz z powodu wystąpienia zbiegu egzekucji administracyjno-sądowej było bezskuteczne. W zakresie kwestionowanej w odwołaniu skuteczności doręczenia w/w tytułów wykonawczych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Zgodnie zaś z art. 45 k.p.a. jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Doręczenie upomnień (w dniu 12.02.2010r. nr [...] i 4.03.2010r. nr [...]), a następnie ww. tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych nastąpiło w ten sam sposób - upoważnionemu pracownikowi Spółki w siedzibie Spółki. Doręczenie tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciach rachunków bankowych nastąpiło w dniu 26 marca 2010 r. Pracownik potwierdził odbiór ww. pism własnoręcznym podpisem i pieczątką Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie został natomiast poinformowany zarówno o złożeniu rezygnacji członków zarządu Spółki z pełnienia w/w funkcji z dniem 13 marca 2010 r., jak i o złożeniu rezygnacji przez członków rady nadzorczej Spółki. Powyższe nie wynikało również z danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka B. nadal istniała. Została rozwiązana dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego w IX Wydział Gospodarczy z dnia 16.06.2010r. Natomiast postanowieniem z dnia 27.04.2010r. Sąd Rejonowy w sprawie [...] ustanowił kuratora dla Spółki, lecz jedynie w celu reprezentowania jej interesów w postępowaniu o jej rozwiązanie. W dacie doręczenia tytułów wykonawczych nr [...] i [...] brak było organów uprawnionych do reprezentowania istniejącej Spółki. Analizując skuteczność doręczenia Spółce tytułów wykonawczych, organ odwołał się do orzecznictwa SN ( wyrok z dnia 7.07.2005r. sygn.akt V CK 839/04, uchwała z dnia 15.12.2008r. sygn. akt III CZP 124/08) i na tej podstawie wywiódł, że domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe – art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz.U. z 2001r. Nr 17, poz. 209 ze zm.). Jest to domniemanie podważalne. Wpis do rejestru ma znaczenie dla osób trzecich, ale nie wszystkich, tylko takich które są w dobrej wierze – art. 14 i 17 ww. ustawy. Aby skutecznie powołać się na inne niż dotychczas ujawnione w KRS okoliczności, przedsiębiorca musi wpisać je do KRS i ogłosić. W ten sposób stan prawny podany w rejestrze nie będzie sprzeczny ze stanem rzeczywistym. Organ egzekucyjny nie został powiadomiony przez spółkę o braku jej organów w toku prowadzonego postępowania. Fakt ten nie został również ujawniony w KRS. Mając na uwadze, że zarząd Spółki przestał działać z dniem 13 marca 2010 r. oraz, że doręczenie obu upomnień dotyczących zaległości Spółki w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. nastąpiło przed tą datą, organ odwoławczy przyjął, że zarząd Spółki został powiadomiony o możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku nieuregulowania należności w ciągu 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Powyższe wynika z pouczenia zawartego w doręczonych Spółce upomnieniach. Członkowie zarządu Spółki wiedzieli zatem, że wobec nieuregulowania przedmiotowych należności może zostać wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu stan faktyczny sprawy wskazuje, że członkowie zarządu Spółki świadomie nie ujawnili jej sytuacji w KRS oraz nie powiadomili organu egzekucyjnego o braku organów do jej reprezentowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego kierując tytuły egzekucyjne na adres siedziby istniejącej Spółki działał w dobrej wierze i w zaufaniu do danych Spółki ujawnionych w KRS. Organ ten nie miał podstaw do zakwestionowania ujawnionych w KRS danych. W konsekwencji brak wpisów w KRS odzwierciedlających rzeczywistą prawną sytuację spółki nie powinien powodować, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, znajdzie się w sytuacji gorszej niż w sytuacji ujawnienia prawidłowych wpisów w KRS ( por. też wyrok NSA z dnia 10.09.2009r. sygn. akt II FSK 385/08 i uchwała SN z dnia 5.12.2008r. sygn. akt III CZP124/08). Powyższe - w ocenie organu – wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wszczęte skutecznie, a oceny tej nie zmienia postanowienie Sądu Rejonowego III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 27 kwietnia 2010 r. dotyczące ustanowienia K. C. kuratorem dla Spółki w celu reprezentowania jej interesów w postępowaniu o rozwiązanie Spółki, którego zakres nie obejmuje postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych Spółki. W kwestii wielkości faktycznej zaległości podatkowej oraz majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części organ odwoławczy, wykonując wytyczne WSA zawarte w ww. wyroku, ponownie szczegółowo przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego uzupełnienia zwracając się do Komornika SR prowadzącego postępowanie egzekucyjne z majątku B. Na tej podstawie ustalił, że, pomimo sprzedaży ruchomości należących do Spółki i dokonania podziału uzyskanych z tego tytułu kwot, nie doszło do spłacenia kwoty należnej z tytułu zobowiązań podatkowych objętych spornymi tytułami wykonawczymi wobec organu podatkowego. Tym samym nie został zaspokojony wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego - w zakresie należności wynikających z zaległości podatkowych Spółki za miesiące grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Natomiast przekazana przez komornika sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego kwota 1.109,00 zł stanowiła sumę kwot należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży egzekucyjnej ruchomości Spółki. Ponadto organ, powołując się na stanowisko komornika sądowego, wskazał, że Spółka nie posiada żadnej nieruchomości, jedynym majątkiem jaki posiada są ruchomości, które mimo dwukrotnej licytacji nie zostały sprzedane. Ponadto komornik poinformował, że przeciwko spółce prowadził łącznie 30 postępowań egzekucyjnych, w tym jedno na rzecz Skarbu Państwa, a pozostałe pracownicze. Wszystkie postępowania zostały umorzone. Jednocześnie Komornik poinformował, iż na rzecz Urzędu Skarbowego została wyegzekwowana jedynie kwota w wysokości 5,30 zł stanowiąca koszt prowadzonej egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego ponowne powoływanie się strony na istnienie majątku Spółki, z którego faktycznie nie była możliwa egzekucja, nie ma wpływu na ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. Organ wyczerpał znane mu źródła pozyskania informacji o majątku Spółki pozwalającym na egzekucję. Brak możliwości prowadzenia egzekucji do majątku Spółki oznacza jej bezskuteczność. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Natomiast w spornej kwestii czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ odwoławczy wyjaśnił, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W przedmiotowej sprawie Spółka reprezentowana przez członków zarządu wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożyła w dniu 31 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt [...] wniosek ten oddalił. Z uzasadnienia wniosku opartego na przedstawionym przez Spółkę materiale dowodowym dotyczącym sytuacji materialno finansowej Spółki wynika m.in., że problemy z płatnością wobec wierzycieli rozpoczęły się już na początku 2009 r. Sąd porównując poziom zobowiązań obciążających Spółkę z wielkością i wartością majątku jakim dysponowała stwierdził, iż pomimo zaistnienia stanu niewypłacalności determinowanego faktem przewyższenia przez zobowiązania wartości jego majątku oraz braku realnych spłat zadłużenia, wniosek o ogłoszenie upadłości podlegał oddaleniu, już z uwagi na niewystarczalność majątku dłużnika na zaspokojenie samych kosztów postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe z założenia miało zmierzać do zaspokojenia wierzycieli choćby w minimalnym stopniu, zaś nie jest możliwe osiągnięcie tego celu w przypadku, gdy brak jest środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, aby upadłość była ogłoszona. Sytuacja niezaspokajania wierzycieli Spółki trwała bowiem od początku 2009 r., a w kolejnych miesiącach stan zadłużenia pogłębiał się. Spółka nie regulowała wymagalnych należności nawet o niewielkich wartościach rzędu kilkuset złotych. Spółka winna wniosek o upadłość złożyć najpóźniej w III kwartale 2009 r., gdyż w tym okresie zaczęły narastać jej niespłacone zaległości wobec kontrahentów, w tym wobec Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconych rat oraz pracowników Spółki z tytułu wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji należy uznać, że członkowie zarządu spółki nie wykazali się należytą starannością w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Stanowisko to zostało również podzielone przez orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Co do znajdującego się na terenie Spółki mienia należącego do niej organ wskazał, iż mienie to jest zajęte przez komornika sądowego, co powoduje brak możliwości prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, wnioski dowodowe strony dotyczące sytuacji majątkowej Spółki są nieuzasadnione. Istnienie obowiązku uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu (art. 188 O.p.), występuje tylko w sytuacji gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Konkludując, zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zostały spełnione przesłanki orzeczenia na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. o odpowiedzialności K. C. za zaległości Spółki w podatku VAT za miesiące: grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Powyższą decyzję K. C. zaskarżył do Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 i inne O.p. przez niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego oraz błędy w poczynionych ustaleniach okoliczności faktycznych wynikające z zaniechania podjęcia działań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi powielił zarzut nieskutecznego wszczęcia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, a to z uwagi na wadliwe doręczenie Spółce tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy Spółka nie miała organów wykonawczych. W tej sytuacji - zdaniem skarżącego - organ winien w trybie art. 34 k.p.a. zwrócić się do właściwego sądu o ustanowienie kuratora do prowadzenia spraw Spółki, czego nie uczynił. Pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu stanowi zaś przesłankę wznowienia postępowania zawartą w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Niezasadnym, zdaniem strony, było również oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych celem ustalenia istnienia składników majątkowych Spółki, mogących zaspokoić sporną zaległość podatkową. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu bezpodstawne przyjęcie, że skarżący, jako członek zarządu, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Trudności finansowe Spółki były konsekwencją zawarcia "dość niefortunnej" umowy ze Skarbem Państwa oraz zaistniałym na rynku kryzysem gospodarczym. Badanie finansowe za 2008 r. przeprowadzone przez biegłego rewidenta wykazało, że wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej kształtowały się na dodatnim poziomie, wskaźniki rentowności wykazały ujemne wartości a Spółka poniosła stratę. Spółka występowała jednak do Ministerstwa Skarbu Państwa o przesunięcie terminu spłat zaległych rat, zawarty miał być układ z ZUS, trwały rozmowy w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka prowadziła bieżącą produkcję, a w październiku 2009 r. zawiązała nową umowę z C. Pojawił się też inwestor, który złożył ofertę wejścia do spółki i przejęcia zobowiązań spółki. W tych okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 31 grudnia 2009 r. nie mogło być uznane za spóźnione. Działania podejmowane przez zarząd spółki mogły doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki. Wobec jednak braku woli współpracy ze strony Ministerstwa Skarbu dalsze prowadzenie Spółki okazało się niemożliwe. Skarżący dodał, iż ustalenia organu w tym zakresie poczynione zostały wyłącznie w oparciu o postanowienie sądu upadłościowego, które nie są jednak wiążące dla organu podatkowego. Organ podatkowy winien samodzielnie zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy dotyczący sytuacji finansowej spółki oraz przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego zaniechał. Konkludując skarżący wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku VAT, co oznacza, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci opinii biegłego sądowego na okoliczność, że termin do ogłoszenia upadłości jest pojęciem względnym. Dyrektor Izby Skarbowej wniosek ten pozostawił do uznania Sądu, jednocześnie wnosząc o oddalenie skargi. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Sąd postanowił oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z powyższego dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy (art. 122 O.p), który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego (art. 187 § 1O.p.), zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności ( art. 191 O.p.). Przed podaniem powodów takiej oceny sprawy należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2012 r., która została podjęta w ponownie prowadzonym przez ten organ postępowaniu administracyjnym, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 790/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2011 r. w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zawarł wyczerpującą ocenę prawną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz udzielił wskazówek co do dalszego postępowania. Oznacza to, że dokonywana obecnie kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi zostać przeprowadzona w kontekście przedstawionej przez Sąd wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu przywołanego wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe uregulowanie oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie podatkowe w sprawie. Związanie zaś samego sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może powracać do kwestii już wcześniej przesądzonych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275). Należy również wskazać, iż w myśl utrwalonego orzecznictwa wyłączenie omawianego związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). W niniejszej sprawie, żadna ze wskazanych sytuacji nie miała jednak miejsca. W takich okolicznościach, jako prawidłowe należy ocenić postępowanie organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, który uwzględniając argumentację Sądu leżącą u podstaw uchylenie wcześniejszej decyzji organu odwoławczego przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, usuwając istniejące dotychczas w sprawie niejasności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie), przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jednak w myśl art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W kontekście treści przepisu art. 116 §1 O.p. prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż z przepisu tego wynikają dwie grupy przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki: - pozytywne – konieczne dla możliwości orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką za jej zaległości podatkowe (powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), które winien wykazać organ podatkowy; - negatywne – wykluczające taką odpowiedzialność (zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź okoliczność, że niezłożenie jednego z tych wniosków nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części), przy czym istnienie tych przesłanek winna wykazać strona, która chce się uwolnić od odpowiedzialności. Odnosząc się do wyżej wskazanych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki i nawiązując do wiążącego obecnie w sprawie wyroku Sądu I SA/Lu 790/11 podnieść należy, iż w wyroku tym Sąd kontrolując legalność postępowania dokonał oceny wskazanych przesłanek. W tych ramach Sąd przesądził, że nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego odnośnie powstania zaległości w podatku VAT za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu (pierwsza przesłanka pozytywna) oraz odnośnie czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (pierwsza przesłanka negatywna). W zakresie istnienia tych przesłanek nie zmienił się stan faktyczny sprawy. Tym samym, kwestie te, jako ostatecznie przesądzone, nie mogły podlegać już ponownej ocenie przez organ odwoławczy oraz Sąd. Ze wskazanych przyczyn nie mogła zostać ponownie oceniona argumentacja skargi dotycząca tych aspektów sprawy, w szczególności zarzut, iż wniosek o zgłoszenie upadłości został zgłoszony "we właściwym czasie". Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem spór odnośnie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz przesłanki odnoszącej się do wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a także skuteczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W ocenie skarżącego, niedopuszczalne było wszczęcie wobec niego postępowania w trybie art. 116 O.p., a to wobec faktu, iż nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec B. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego bez naruszenia art. 191 O.p,. z uwzględnienie przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów k.s.h. oraz ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, materiału dowodowego organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że postępowanie egzekucyjne zostało skutecznie wszczęte wobec Spółki w dniu 26 marca 2010r. Wprawdzie w dniu 26 marca 2010r. Spółka nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentowania, jednak w KRS nie został ujawniony fakt rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji. Nadal figurowali oni w tym Rejestrze, jako piastujący funkcje członkowie zarządu B. Okoliczność braku organów Spółki nie została też zasygnalizowana organowi egzekucyjnemu, mimo wiedzy członków zarządu, w tym skarżącego, o możliwości wszczęcia wobec Spółki egzekucji, a to wobec doręczenia Spółce upomnień, obejmujących sporne zaległości podatkowe w okresie, gdy pełnili funkcje członków zarządu. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny działający w dobrej wierze, w oparciu o dane wynikające z KRS, prawidłowo, w ocenie sądu, uznane zostały za skuteczne wobec Spółki. Podzielić należy też pogląd organu, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Prawidłowo w okolicznościach faktycznych sprawy przyjął organ podatkowy, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., po uprzednim doręczeniu upomnienia (odpowiednio w dniach 22 lutego 2010 r. i 12 marca 2010 r.), zostały skutecznie doręczone na adres siedziby istniejącej Spółki w dniu 26 marca 2010 r. (k. 3, tom I akt sprawy) do rąk pracownicy Spółki, co potwierdza jej własnoręczny podpis i pieczątka firmowa Spółki ( por. postanowienie SN z dnia 5.10.1994r. III ARN 54/94 OSNAPiUS 1994, nr 2, poz. 187). Bez wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest również ustanowienie przez Sąd Rejonowy kuratora. W tym zakresie organ, wykonując wytyczne Sądu, przeprowadził postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego ustalił, iż ustanowiony w sprawie [...] kurator w osobie skarżącego powołany został wyłącznie w celu reprezentowania Spółki w postępowaniu o jej rozwiązanie. Zakres jego umocowania nie obejmował natomiast postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych Spółki. Ustanowienie kuratora nastąpiło miesiąc później niż wszczęcie postępowania egzekucyjnego (poprzez doręczenie tytułów wykonawczych), a orzeczenie w tym przedmiocie nie ma mocy wstecznej. Nietrafna z tych względów jest argumentacja skarżącego, iż organ miał obowiązek wystąpienia do Sądu z wnioskiem o rozszerzenie zakresu ustanowionej kurateli, a niewykonanie tego stanowi naruszenie prawa Spółki do brania udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd - wbrew zarzutom skargi - podziela również stanowisko organu podatkowego dotyczące bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć majątku podatnika (Spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera szczegółową analizę stanu faktycznego sprawy, wskazującą jednoznacznie na omawianą bezskuteczność egzekucji oraz nie wskazanie przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W szczególności organ zasadnie powołał się na protokół poborcy majątkowego z dnia 21 kwietnia 2010 r. o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku ani wierzytelności, z których można prowadzić egzekucję. Podniósł, że również zajęcia rachunków bankowych Spółki było bezskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Spółka nie jest również właścicielem, współwłaścicielem ani wieczystym użytkownikiem jakiejkolwiek nieruchomości. Również z tytułu przeprowadzonej przez komornika sądowego egzekucji z ruchomości Spółki nie doszło do spłacenia jakiejkolwiek kwoty należnej z tytułu przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wyjaśniona została przy tym podniesiona przez Sąd w sprawie I SA/Lu 790/11 kwestia przekazanej przez komornika sądowego na rzecz Urzędu Skarbowego kwoty 1.109,03 zł, która w istocie nie zmniejszyła kwoty przedmiotowych zaległości. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że kwota ta stanowiła sumę kwot należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży egzekucyjnej. Kwoty z tej sprzedaży były egzekwowane z wniosku innego wierzyciela. Ponadto, jak wynika z pisma komornika sądowego sporządzonego w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 22 czerwca 2012 r., Spółka nie prowadzi już żadnej działalności, nie odbiera korespondencji, posiada rachunek bankowy, na którym brak jest środków finansowych, nie posiada żadnej nieruchomości, jedyny majątek jaki posiada to zajęte ruchomości, które mimo dwukrotnej licytacji nie zostały sprzedane. Nadto komornik wskazał, iż przeciwko Spółce prowadził łącznie 30 postępowań egzekucyjnych i wszystkie zakończyły się umorzeniem postępowania. Na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego została wyegzekwowana jedynie kwota 5,30 zł stanowiąca koszt prowadzonej egzekucji administracyjnej. Aktualna kwota zaległości odpowiada zatem kwocie wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Należy również zauważyć, że już w postanowieniu z dnia 18 lutego 2012r. Sąd Rejonowy XVIII Wydział Gospodarczy, oddalając wniosek o upadłość spółki, wskazał na niewystarczalność majątku Spółki nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. "Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w takim rozumieniu występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Są to również postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 p.u.n.), względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ust. 1 i 2 p.u.n.)" – por. Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III AUa 678/12 (LEX nr 1271876). Przywołane stanowisko Sądu Apelacyjnego nawiązuje do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2009 r. I UZP 4/099 (opubl.. OSNP 2009/23-24/319), którą to argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. W tych okolicznościach w pełni zasadnym jest stanowisko organu podatkowego, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zasadnie też uznał organ, iż skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego organ podatkowy mógłby prowadzić egzekucję umożliwiającą zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych w jakiejkolwiek części. Takim wskazaniem nie może być twierdzenie o istnieniu mienia, które znajduje się na placu przy ul. [...] w Ł. Okoliczność ta była przedmiotem oceny przez organ podatkowy, który ustalił, że mienie to zajęte jest przez komornika sądowego, dwukrotnie przeprowadzona licytacja nie dała żadnych rezultatów. Powoduje to brak możliwości prowadzenia egzekucji przez organ podatkowy. Członek zarządu, aby zwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, powinien wskazać mienie, z którego egzekucja jest aktualnie realnie możliwa, tj. w toku postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 977/09, LEX nr 582738). Takiego mienia jednak nie wskazano. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał w sposób dostateczny, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. W końcu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu zawarte w wyroku wydanym w sprawie I SA/Lu 790/11. Odnośnie zaś przedłożenia przez skarżącego dokumentów na rozprawie, przede wszystkim podkreślenia wymaga, że dopuszczalność złożenia wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od ogólnej zasady nie prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego, podlegający uwzględnieniu wyłącznie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takich zaś Sąd w sprawie nie miał. Jak już wskazano kwestia terminu do złożenia wniosku o upadłość Spółki została rozstrzygnięta mocą wyroku w sprawie I SA/Lu 790/11. Co więcej w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. mowa jest o dokumencie pozwalającym wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a nie o dokumencie zawierającym ocenę prawną określonego zdarzenia faktycznego, co należy do wyłącznej roli organu. Sąd stwierdza również, że fakt istnienia majątku ruchomego Spółki wykazanego w złożonym na rozprawie obwieszczeniu o drugiej licytacji nie był przez organ kwestionowany i został wyjaśniony zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i powyższych rozważaniach Sądu. Na marginesie dodać jednak należało, że z treści tych dokumentów nie wynikają żadne wnioski sprzeczne z wyżej przedstawioną oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zatem biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 790/11 oraz ustalenia organu zawarte w zaskarżonym orzeczeniu i fakt, iż Sąd orzekający nie stwierdził, aby naruszało ono prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.