I SA/Lu 790/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej za luty, marzec, kwiecień 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części uchylonej; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 790/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności K. C. za zaległości T.-Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / Spółka / w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 30.749 zł z odsetkami i styczeń 2010 r. 39.822 zł z odsetkami oraz umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 107 § pkt 2, 4, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz. U. 05.8.60 ze zm. – o.p. /. Uzasadniał, że pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to: nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku Spółki oraz wykazanie, że zaległości dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Przesłanki, które wyłączają rozważaną odpowiedzialność podatkową to: wykazanie, że we właściwym czasie członkowie zarządu zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości / postępowanie układowe / albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości / postępowania układowego / nastąpiło bez ich winy bądź wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi uzyskanie zaległości podatkowych w znacznej części. Możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu występuje tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 5.02.2008 r. Przedmiotem działalności Spółki była obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja konstrukcji stalowych, hal stalowych, betoniarek, sortowników. Spółka figurowała w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od kwietnia 2008 r. W dniu 15.04.2010 r. Spółka złożyła w Sądzie Okręgowym w L. pozew o rozwiązanie i wyznaczenie likwidatora z uwagi na brak organów Spółki, jej niewypłacalność, oddalenie wniosku o upadłość oraz niemożność prowadzenia produkcji. Wyrokiem z 16.06.2010 r. Sąd Okręgowy w L. rozwiązał Spółkę. Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r. 30.749 zł, styczeń 2010 r. 39.822 zł, luty 2010 r. 7.293 zł, marzec 2010 r. 7.781 zł, kwiecień 2010 r. 1.078 zł. Zobowiązania Spółki wynikały z deklaracji podatkowych. Zgodnie z informacją z Krajowego Rejestru Sądowego / KRS / w skład zarządu Spółki wchodzili od dnia jej powstania do 25.01.2011 r.: J. S., K. C., M. F. W dniu 14.02.2011 r. K. C. i J. S. złożyli w organie podatkowym pierwszej instancji wypis z aktu notarialnego, z którego wynika, że 13.03.2010 r. w toku nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki złożyli rezygnację z funkcji członka zarządu. Z twierdzeń J.S., K.C. oraz z pisma M. F. z 8.01.2010 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu wynika, że w skład zarządu Spółki wchodzili: M. F. w okresie od dnia powstania Spółki do dnia złożenia rezygnacji 12.01.2010 r.; J. S. od dnia powstania Spółki do dnia złożenia rezygnacji 13.03.2010 r.; K. C. od dnia powstania Spółki do dnia złożenia rezygnacji 13.03.2010 r. W konsekwencji członkami zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. byli: J. S., K. C. W zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2010 r. postępowanie podatkowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. [...], styczeń 2010 r. [...] . W dniu 26.03.2010 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne przez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych [...], [...] łącznie z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego. Postanowieniem z [...]. Sąd Rejonowy w Ł. wyznaczył Komornika przy Sądzie Rejonowym w Ł. do łącznego prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce w sprawie Km 370/10 na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...]. Z protokołu poborcy skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności, produkcja jest zakończona, nie posiada żadnego innego majątku ani wierzytelności, z których można prowadzić egzekucję, nie ma nieruchomości, papierów wartościowych, wierzytelności, środków pieniężnych. Zajęcia rachunków bankowych okazały się bezskuteczne wobec braku środków. Spółka nie figuruje w ewidencji jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty jakiejkolwiek nieruchomości położonej na terenie powiatu łukowskiego. W wyniku egzekucji nie doszło do spłacenia kwoty należnej z tytułu zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego pierwszej instancji. W tych okolicznościach organ wyczerpał znane źródła pozyskania informacji o majątku Spółki i nie uzyskał informacji o majątku, pozwalającym na skuteczną egzekucję. Brak możliwości prowadzenia egzekucji do majątku Spółki oznacza jej bezskuteczność. Z bezskutecznością egzekucji mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku wszczęcia i prowadzenia egzekucji skierowanej do majątku zobowiązanego nie doszło do przymusowego wykonania zobowiązania na rzecz wierzyciela. J. S. i K. C. złożyli organowi podatkowemu pismo PPHU Ł. / które przejęło mienie Spółki /, w którym zawiadamia, iż przy ul. [...] w Ł. znajduje się mienie zajęte przez sądowy organ egzekucyjny, które jest jeszcze własnością Spółki. Mienie to jest zajęte, co powoduje brak możliwości prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie został wskazany majątek Spółki w warunkach przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Upomnienia, odpisy tytułów wykonawczych, zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. były doręczane Spółce, upoważnionemu pracownikowi, w siedzibie Spółki. Na dowodach doręczeń widnieje podpis pracownika Spółki i odcisk firmowej pieczęci Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie został poinformowany o rezygnacji członków zarządu Spółki z 13.03.2010 r. Powyższe nie wynikało również z KRS. Spółka została rozwiązana dopiero wyrokiem Sądu Okręgowego w L. z 16.06.2010 r. Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonywana w świetle ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz.U.09.175.1361 ze zm. – p.u.n. /, art. 21 ust. 1 p.u.n. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd Spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany prawem. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu zobowiązanego, przekraczając ten termin i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Spółka 17.02.2010 r. dokonała spisu inwentaryzacyjnego posiadanego mienia w związku z niespłaceniem umownych należności wobec Skarbu Państwa. Zgodnie z raportami inwentaryzacyjnymi mienie znajdujące się w magazynie materiałów w dniu 17.02.2010 r. to 24.477,06 zł, mienie znajdujące się w magazynie wyrobów gotowych w tym dniu to 6.024,56 zł. W dniu 31.12.2009 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z [...]. w sprawie [...] Sąd Rejonowy w L. oddalił wniosek i wskazał, że problemy Spółki z płatnościami wobec wierzycieli rozpoczęły się już na początku 2009 r., najstarsze niezapłacone zobowiązania stały się wymagalne w styczniu, w kwietniu 2009 r. W następnych miesiącach kolejne wymagalne zobowiązania Spółki nie były płacone. Z zestawienia przedstawionego przy wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało, że według stanu na 30.12.2009 r. zobowiązania Spółki wymagalne i niezapłacone to 915.399,97 zł należności głównych. Z bilansu sporządzonego na 31.12.2009 r. przedłożonego w toku postępowania sądowego wynikało, że zobowiązania Spółki to 3.598.486,11 zł. Sąd, oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazał na brak majątku Spółki na pokrycie tylko kosztów postępowania upadłościowego. Analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie. Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w trzecim kwartale 2009 r., kiedy zaczęły narastać długi. W konsekwencji członkowie zarządu Spółki nie wykazali się należytą starannością w działaniach, zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ o.p. Skarżący złożył wnioski dowodowe: o przesłuchanie członków zarządu na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w chwili jej powstania, w trakcie istnienia, czynności podejmowanych dla poprawy sytuacji Spółki, zaistnienia przesłanek dla ogłoszenia upadłości Spółki; z akt postępowania egzekucyjnego na okoliczność istnienia majątku Spółki, bezskuteczności egzekucji; z dokumentacji księgowej Spółki na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w momencie jej powstania oraz w trakcie jej trwania; z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność daty powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego; z zeznań B. S. na okoliczność odbioru tytułów wykonawczych, jej umocowania do odbioru korespondencji, przekazywania tej korespondencji, informowania organu podatkowego o braku organów uprawnionych do reprezentowania Spółki; z zeznań L. P. na okoliczność oferty przejęcia zobowiązań Spółki. Odwoławczy organ podatkowy uzyskał od Komornika Sądu Rejonowego w Ł. dokumenty wskazujące wysokość kwot uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego / pismo z 13.09.2011 r., postanowienia o przysądzeniu własności ruchomości, faktury dokumentujące sprzedaż /. Potwierdzają, że egzekucja nie doprowadziła do uzyskania należności podatkowych. Pozostałe wnioski dowodowe były niezasadne. Sytuacja majątkowa Spółki, stan jej zadłużenia, w kontekście przesłanek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, zostały wyjaśnione innymi, omówionymi dowodami. Bezskuteczność egzekucji wprost wynika ze zgromadzonych dokumentów, dotyczących postępowania egzekucyjnego. Przesłuchanie B. S., L. P. dotyczy okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Doręczenie tytułów wykonawczych zostało dokonane zgodnie z ustawą Kodeks postępowania administracyjnego / Dz.U.00.98.1071 ze zm. – k.p.a. / w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz.U.05.229.1954 ze zm. – u.p.e.a. /. Oferta L. P. przejęcia zobowiązań Spółki, złożona 15.04.2010 r., w dniu złożenia przez Spółkę pozwu o rozwiązanie i po oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, nie miała znaczenia dla wyniku sprawy. 2. K. C. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 o.p. przez niezasadne zastosowanie; art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, art. 116 § 1 o.p. przez niezasadne wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki; art. 10 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie zapewnienia Spółce czynnego udziału w sprawie; art. 188 w związku z art. 180 § 1 o.p. przez niezasadne przyjęcie, że wnioski dowodowe są nieuzasadnione; art. 122 o.p. przez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało bezpodstawnym ustaleniem, że nie istnieje mienie Spółki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, że nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki; art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, przejawiające się w przesłuchaniu członków zarządu jedynie na okoliczności składu zarządu z pominięciem sytuacji majątkowej Spółki, czynności podejmowanych dla poprawy sytuacji Spółki, zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki; art. 191 o.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ustaleniu, że nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, że sytuacja majątkowa Spółki uległa pogorszeniu w trzecim kwartale 2009 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniał, że organ podatkowy w sposób niedopuszczalny przyjął prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w wyniku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W sposób zupełnie dowolny przyjął, że bez znaczenia był brak organów Spółki. Należało zastosować art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 34 § 1 k.p.a. Wniosek o ustanowienie kuratora jest obowiązkiem organu. Od 13 marca 2010 r., kiedy K.C. i J. S. i, złożyli rezygnację z pełnienia obowiązków członków zarządu, Spółka nie miała organu do prowadzenia jej spraw. W dniu 27 kwietnia 2010 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. w sprawie [...] K. C. ustanowiony został kuratorem, przy czym zakres jego uprawnień ograniczony został jedynie do reprezentowania Spółki w postępowaniu o jej rozwiązanie. Przyjąć należy, iż kurator ustanawiany na podstawie art. 34 § 1 k.p.a. powołany być może do obrony wszelkich interesów nieobecnego, w tym wypadku Spółki niemającej organów. Organ powinien zwrócić się do tego Sądu o rozszerzenie uprawnień kuratora o reprezentowanie Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z niezastosowaniem art. 34 k.p.a., Spółka nie była w sprawie właściwie reprezentowana, nie mogła czynnie uczestniczyć w postępowaniu ani w sposób właściwy bronić swoich interesów, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzono z naruszeniem prawa. W tej sytuacji nie można stwierdzić czy postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne. Nie sposób uznać, że doręczanie pism w postępowaniu egzekucyjnym było skuteczne. W takiej sytuacji nie powinno być prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu Spółki. Organ podatkowy pominął kwestię udziału Spółki jako strony postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności członków zarządu. Dowody, które organ podatkowy uznał za nieuzasadnione miały wykazać, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do dowodzenia swoich twierdzeń, do skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych, w konsekwencji uniemożliwił realizację prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy bezpodstawnie przyjął bezskuteczność egzekucji, która jest w toku. Pozostały majątek Spółki został zajęty przez sądowy organ egzekucyjny. Organ podatkowy powinien zażądać całych akt postępowania egzekucyjnego celem zbadania czy istnieje majątek, z którego zaległości podatkowe mogłyby być wyegzekwowane. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W momencie powstania Spółki, w chwili kiedy przejmowany był majątek przedsiębiorstwa państwowego, zobowiązania tego przedsiębiorstwa wobec ZUS, organu podatkowego, pracowników były bardzo znaczące, sięgały kilkuset tysięcy złotych. W wyniku zawarcia dość niefortunnej umowy ze Skarbem Państwa zobowiązania te przejęła Spółka. Zawiązanie Spółki miało zapobiec upadkowi przedsiębiorstwa i zwolnieniom pracowników. Taka była idea tego przedsięwzięcia. Spółka już w momencie powstania przyjęła na siebie zobowiązania, których jak się później okazało nie mogła udźwignąć. Od samego początku władze Spółki musiały się zmierzyć z brakiem środków na spłatę zaległych i bieżących zobowiązań. Niefortunny okazał się także okres w jakim Spółka powstała. W 2008 r. widoczne były oznaki kryzysu gospodarczego, co znacznie utrudniło, o ile nie uniemożliwiło, wyprowadzenie Spółki z niezwykle trudnej sytuacji finansowej. Badanie finansowe za 2008 r. wykazało stratę. Wobec faktu, że nikt z załogi nie dopuszczał myśli o poddaniu się w tej trudnej walce o przetrwanie zakładu pracy, władze podejmowały różne czynności, które zapobiec miały upadłości. Spółka występowała do Ministerstwa Skarbu Państwa o przesunięcie terminu spłat zaległych rat, zawarty miał być układ z ZUS, trwały rozmowy w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka prowadziła bieżącą produkcję. W październiku 2009 r. zawiązała nową umowę z kontrahentem. Pojawił się inwestor, oferujący przejęcie zobowiązań Spółki. Działania podejmowane przez zarząd Spółki mogły doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej. Wobec braku woli współpracy ze strony Ministerstwa Skarbu dalsze prowadzenie Spółki okazało się niemożliwe. Rozstrzygnięcie wątpliwości mogłaby ułatwić opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Z chwilą powrotnego przekazania majątku przedsiębiorstwa przez Spółkę Skarbowi Państwa, we władanie Skarbu Państwa przeszło całe przedsiębiorstwo, na rzecz którego Spółka poczyniła trwałe nakłady. Te nakłady nie zostały rozliczone, nie można było ich zabrać. Mogły służyć na spłatę zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, w sposób ukierunkowany na z góry założony cel, gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Powinien zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dotyczący sytuacji finansowej Spółki oraz przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W czasie przesłuchania członków zarządu Spółki te okoliczności nie były przedmiotem pytań. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty, argumenty zawarte w skardze są uzasadnione. 5. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w powiązaniu z § 3 o.p. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec tej spółki. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego opisuje art. 26 § 5 pkt 1 - 2 u.p.e.a. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. stosownie do art. art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości / postępowanie układowe / albo b/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości / postępowania układowego / nastąpiło bez jego winy; 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. 6. Zgodnie z odpisem pełnym KRS z 25 stycznia 2011 r. J. S., K. C. od lutego 2008 r. mają status członków zarządu Spółki / k. 31, t. II akt podatkowych /. Z KRS nie wynika, by utracili status członków zarządu Spółki w rezultacie rezygnacji. Organ podatkowy przyjął, że obaj skutecznie zrezygnowali z tej funkcji 13 marca 2010 r. / k. 34, t. II akt podatkowych /. Sąd właściwy do prowadzenia KRS nie oceniał prawnej skuteczności tej rezygnacji. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego ma rację organ podatkowy, że J. S., K. C. w warunkach art. 116 § 1, § 2 o.p. byli członkami zarządu Spółki, kiedy jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 i styczeń 2010 r. stały się zaległościami podatkowymi / por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U.04.54.535 ze zm. w powiązaniu z art. 51 § 1 o.p. /. Natomiast organ podatkowy dowolnie przyjął moment, w którym J. S., K. C. utracili status członków zarządu Spółki. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, drugiej instancji nie zostały przedstawione dowody, ich ocena, na tej podstawie ustalenia faktyczne i rozważania prawne, przemawiające za skutecznością rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki z 13 marca 2010 r. Nie zostały rozważone unormowania ustawy Kodeks spółek handlowych / Dz.U.00.94.1037 ze zm. – k.s.h. /, określające reżim prawny wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym reżim prawny rezygnacji z tego mandatu, art. 201 i nast. k.s.h., w szczególności do kogo rezygnacja powinna być kierowana w sytuacji prawnej Spółki. Zostało pominięte rozważenie postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z [...]. w sprawie ustanowienia kuratora, w szczególności nie zostało rozważone znaczenie tego orzeczenia sądowego dla stwierdzenia sposobu prawidłowej reprezentacji Spółki w postępowaniu egzekucyjnym. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie faktycznej i prawnej to postanowienie zostało wydane, jaki jest zakres jego mocy wiążącej i skutków prawnych, czy ten zakres może obejmować postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją i na jakiej podstawie. Te istotne luki postępowania wyjaśniającego wymagają uzupełnienia w dalszym postępowaniu podatkowym. Dopiero rezultat tak uzupełnionego postępowania wyjaśniającego, wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego w granicach ustawowej swobody na okoliczność sposobu prawidłowej reprezentacji Spółki w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, stosownie do okoliczności może powodować potrzebę rozważenia znaczenia treści KRS, ujawnionego tam w sposób deklaratoryjny składu zarządu Spółki i znaczenia domniemania z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym / Dz.07.168.1186. ze zm. /. Podsumowując, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy pominął prawidłowe, stanowcze ustalenie momentu, od którego nie mogło zostać skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne bezpośrednio wobec samej Spółki. Pominął prawidłowe, stanowcze ustalenie sposobu reprezentacji Spółki w dacie wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego było w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. w powiązaniu z art. 26 § 5 u.p.e.a. i warunkiem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zgodnie z art. 116 § 1 o.p. Dlatego stwierdzone luki postępowania wyjaśniającego istotnie naruszają art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – p.p.s.a. /. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy dowolnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności członków zarządu J. S. i K. C. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za późniejsze okresy rozliczeniowe, których termin płatności przypadał po dniu 13 marca 2010 r., jako dacie rezygnacji. Było to rozstrzygnięcie korzystne z perspektywy J. S.i K. C. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie był uprawniony w tym zakresie wyeliminować zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd jest zobowiązany respektować zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Dlatego w zakresie w jakim organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe wobec skarżącego, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Od maja 2008 r. KRS ujawnia trzeciego członka zarządu Spółki, M. F., odnośnie którego organ podatkowy odrębną decyzją umorzył postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego nie wynika, by ta decyzja była przedmiotem postępowania przed odwoławczym organem podatkowym. Zatem należało przyjąć, że jest ostateczna i prawomocna / k. 171, t. II akt podatkowych /. 7. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że tytuły wykonawcze: [...], [...] obejmowały zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 30.749 zł, za styczeń 2010 r. 39.822 zł / k. 2, 4, t. I akt podatkowych /. Zaskarżona decyzja organu podatkowego orzeka o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 i styczeń 2010 r. w tożsamych wysokościach, jak wskazane w tytułach wykonawczych / k. 176,181, t. II akt podatkowych /. Z postanowienia Komornika Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] wynika, że w planie podziału kwoty 6.150,01 ze sprzedaży ruchomości uwzględniono Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług 1.109,03 zł i taka kwota podlegała wypłacie Urzędowi Skarbowemu / pkt 2ł, pkt 4c tego postanowienia, k. 43, t. I akt podatkowych /. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy nie wyjaśnił czy kwota wypłacona na podstawie postanowienia o podziale sumy uzyskanej z egzekucji ruchomości z 21 października 2010 r. zmniejszyła zaległości podatkowe z odsetkami, objęte tytułami wykonawczymi, następnie objęte późniejszą zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy co do zasady przemilczał kwestię jakie kwoty zostały wyegzekwowane na rzecz wierzyciela podatkowego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w rezultacie o ile zmniejszyły się zaległości podatkowe Spółki wskazane w tytułach wykonawczych. Nie można pomijać, że kwoty wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego służą pokryciu zaległości podatkowych wymienionych w tytułach wykonawczych. W takim zakresie w jakim wyegzekwowane kwoty pokryły zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, zmniejszyły się zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1, § 2 o.p. Organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji pominął, że jedną z przesłanek z art. 116 § 1 o.p. stanowi sytuacja, w której egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Art. 116 § 1 o.p. stanowi o egzekucji, która okazała się bezskuteczna, nie o egzekucji, która okaże się bezskuteczna. W tym stanie prawnym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być oparte na założeniu. Powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego, skierowanego do całego znanego majątku Spółki i wyczerpaniem wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Innymi słowy bezskuteczność egzekucji z art. 116 § 1 o.p. powinna mieć charakter definitywny w tym znaczeniu, że przeprowadzona egzekucja objęła cały znany majątek zobowiązanej Spółki, organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Na taką wykładnię pojęcia bezskuteczności egzekucji wskazała uchwała w sprawie II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. O bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaistniałym, nie jako o zdarzeniu przyszłym / por. szerzej uzasadnienie tej uchwały /. Za tym stanowiskiem prawnym prawidłowo stwierdzony stan bezskuteczności egzekucji w części jest równoznaczny z definitywną wiedzą organu egzekucyjnego, dalej wierzyciela podatkowego o wysokości należności definitywnie uzyskanej w rezultacie egzekucji z całego majątku zobowiązanej Spółki, po wyczerpaniu wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Stan bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, zgodnie ze stanowiskiem prawnym uchwalonym w sprawie II FPS 6/08. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej z art. 116 § 1 o.p. obejmuje te zaległości podatkowe, które nie zostały wyegzekwowane w toku egzekucji skierowanej do całego majątku zobowiązanej Spółki, po wyczerpaniu wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Innymi słowy, jak długo postępowanie egzekucyjne może doprowadzić do wyegzekwowania jakichkolwiek kwot na rzecz wierzyciela podatkowego, nie jest znana definitywna kwota zaległości podatkowych zobowiązanego niewyegzekwowanych, co do których egzekucja dopiero okaże się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza sytuację, w której po przeprowadzeniu wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całego znanego majątku zobowiązanego podlegającego egzekucji, znana jest kwota zaległości podatkowych, które nie mogły zostać wyegzekwowane na rzecz wierzyciela podatkowego. Dla celów stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie wystarczy stwierdzenie, że wierzyciel podatkowy nie uzyska należności w pełnej wysokości. Wymagane jest stwierdzenie konkretnej kwoty, która nie została wyegzekwowana pomimo skierowania egzekucji do całego znanego majątku zobowiązanego i pomimo wyczerpania wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organ podatkowy pominął nie tylko kwestię należności uzyskanych w rezultacie dotychczasowego postępowania egzekucyjnego, zmniejszających stan zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Pominął także kwestię zajęcia ruchomości przez sądowy organ egzekucyjny, z których egzekucja jeszcze nie została przeprowadzona / jak wynika z przedstawionych akt /. Nie wyjaśnił dlaczego egzekucja z tych ruchomości, zajętych przez sądowy organ egzekucyjny, nie przyniesie wierzycielowi podatkowemu żadnych należności na pokrycie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi: [...], [...]. Z postanowienia [...]. w sprawie I Co [...] wynika, że sądowy organ egzekucyjny został wyznaczony do prowadzenia egzekucji na podstawie tych tytułów wykonawczych / k. 16, t. I akt podatkowych /. Podsumowując, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki nie zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym w warunkach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Nie została ustalona definitywna kwota zaległości podatkowych Spółki z odsetkami, której nie przyniesie postępowanie egzekucyjne skierowane do całego majątku Spółki, po wyczerpaniu wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Nie została ustalona kwota zaległości podatkowych Spółki, co do której egzekucja okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Decyzja z art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 o.p. powinna mieć za przedmiot tylko te kwoty zaległości podatkowych, które nie zostały wyegzekwowane z całego znanego majątku Spółki podlegającego egzekucji, po wyczerpaniu wszystkich możliwych, przewidzianych prawem środków egzekucyjnych. Stwierdzone istotne zaniechanie organu podatkowego wyczerpuje przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. 8. W warunkach legalności organ podatkowy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony i skarżący ponosi odpowiedzialność za taki stan rzeczy. Organ podatkowy zasadnie odwołał się do prawomocnego postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony dopiero w grudniu 2009 r. / k. 58, 61 t. II akt podatkowych /. Organ podatkowy w warunkach legalności, za motywami tego postanowienia przyjął, że Spółka już od stycznia 2009 r. zaprzestała zapłaty swoich wymagalnych zobowiązań. Taka sytuacja faktyczna wyczerpuje przesłankę niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Art. 11 ust. 1 p.u.n. stanowi w pełni samodzielną przesłankę, nakładającą na zarząd Spółki obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla zaistnienia tej przesłanki nie jest istotne czy Spółka nie wykonuje wszystkich, czy niektórych swoich wymagalnych zobowiązań i w jakim zakresie. Od tego ustawowego obowiązku terminowego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie zwalnia w żadnym razie argument o podejmowaniu innych, licznych działań dla poprawy sytuacji finansowej Spółki. Jest to argument pozbawiony prawnego znaczenia w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego. W tym zakresie wnioski dowodowe przedstawione organowi podatkowemu dotyczyły okoliczności nieistotnych dla zastosowania art. 116 § 1 o.p. Ich pominięcie nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Podsumowując, odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w grudniu 2009 r. było spóźnione w warunkach zawinienia skarżącego. Jako takie nie wyczerpało przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ o.p., uwalniającej od rozważanej odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego respektuje stanowisko prawne uchwalone w sprawie II FPS 3/09. 9. Spółka, podatnik, co do zasady, pozbawiony był statusu strony postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, członków zarządu czy byłych członków zarządu za zaległości podatkowe podatnika. Z przedstawionych akt postępowania podatkowego wynika, że Spółka mocą wyroku z [...] w sprawie [...] została rozwiązana / k. 45, t. II akt podatkowych /. 10. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części obejmującej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Natomiast skarga podlegała oddaleniu w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego wobec skarżącego, na podstawie art. 151 w powiązaniu z art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a. .