I SA/Lu 140/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę. I SA/Lu 140/12 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o odmowie uchylenia w trybie wznowienia decyzji z dnia [...] w sprawie wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że pismem z dnia 31 grudnia 2008 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] w sprawie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Jako przesłankę wznowienia wskazywał nowe okoliczności i nowe dowody tj. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności i dowody, według podatnika, stanowił fakt nieuiszczania czynszu najmu przez najemcę, znany organowi podatkowemu w związku z przesłuchiwaniem świadków w sprawie określenia podatnikom dochodu za rok 2000. Według wnioskodawcy organ podatkowy nie dysponował tymi dowodami w dacie orzekania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] wskazując na brak przesłanki wznowieniowej, na którą wskazywał podatnik. Od powyższej decyzji L. Z. złożył odwołanie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że zeznania złożone w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2000 r. nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia podatnikowi wysokości dochodu za rok 2001 w kwocie 17.082,33 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w dniu 13 stycznia 2007 r. Podatnik odwołał się od tej decyzji, jednak odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminu, a postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o wznowienie postępowania za 2001 r. strona wskazywała na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą stanowić miały zeznania świadków, pracowników J. Ł., przesłuchanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2000 tj. M. C., J. C., W. N., A. P., A. S., Z. S., A. S., I. S. oraz B. T. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Odnosząc się do podanej przesłanki wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wskazani we wniosku o wznowienie postępowania świadkowie zostali przesłuchani w dniu 16 października 2007 r. w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000. Zeznania złożone przez w/w świadków pozostają zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ponadto, w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] strona nie kwestionowała faktu otrzymywania w 2001 r. czynszu od J. Ł. w kwocie 1.000 zł miesięcznie Przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2002 r. L. Z. zeznał, iż w 2001 r. uzyskiwał dochody z najmu w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Fakt ten potwierdziło przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego postępowanie kontrolne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że we wniosku "wznowieniowym" podatnik nie wskazał na zaistnienie nowych okoliczności lub dowodów, które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zmiana wcześniejszych zeznań w przedmiocie odpłatności za wynajmowany lokal nie spełnia warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, dotyczącym 2000 r., nie spełniają kryteriów określonych we wskazanym przepisie. Ponadto, w 2001 r. świadkowie: B. T., I. S., A. S. , A.P. oraz J. C. nie byli pracownicami J. Ł. Dowody z zeznań świadków, o których przesłuchanie strona wnosiła dopiero na etapie postępowania wznowieniowego nie mogą być uznane za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, został przeprowadzony bowiem w dniu 16 października 2002 r. a więc już po dacie wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu za rok 2001. Tym samym dowód, o którym mowa, nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania tj. istnienia w dacie wydania decyzji. Przeprowadzenie zaś tego dowodu na etapie postępowania wznowieniowego odwoławczego, oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych i ocenionych w w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec tego organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Na powyższą decyzję L. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Lublinie wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił organowi podatkowemu zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania wznowieniowego, czy w 2001 r. otrzymywał tytułem czynszu za najem kiosku pieniądze od J. Ł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 587/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], wskazując, że rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały z pominięciem pełnej treści normatywnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd uzasadnił, że jedynym argumentem organów było to, że dowody, na które skarżący wskazywał w uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania – wyszły na jaw, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], o uchylenie której w trybie wznowieniowym zabiegał skarżący. Sąd podkreślił, że nie jest sporne, iż dowody wskazywane przez skarżącego w żądaniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie istniały w dacie wydawania "inkryminowanego" rozstrzygnięcia, jednak skarżący dowody te przywoływał w kontekście konkretnej i jednoznacznej istniejącej okoliczności faktycznej, potwierdzonej ex post tymi dowodami. Wskazywał on bowiem na okoliczność faktyczną "braku uiszczania czynszu najmu przez najemcę". Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że podstawa wznowienia postępowania "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał", w ogóle nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej – p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego i uznania, iż przesłanka wznowienia postępowania tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał - nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, przesłanka powyższa była przedmiotem analizy i oceny zawartych w decyzjach organów podatkowych obu instancji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podczas gdy do tego naruszenia nie doszło. W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne i wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1582/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zainicjowane przez L. Z. postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Analiza treści art. 240 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy: 1) okoliczności lub dowody są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, albowiem prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego oznaczałoby rozpatrywanie meritum sprawy w sytuacji nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojecie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Tymczasem w toku postępowania wymiarowego podatnik nie kwestionował faktu otrzymania w 2001 r. od J. Ł. czynszu z tytułu najmu lokalu w wysokości 1000 zł miesięcznie. Wynika to wprost z zeznań, które złożył w dniu 28 grudnia 2006 r. Powyższy fakt wynika pośrednio z umowy najmu z dnia 27 czerwca 1995 r., która aneksem została przedłużona na czas nieokreślony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przez podatnika dowód z zeznań świadków, którzy stwierdzili składając zeznania dotyczące wymiaru podatku za 2000 r., że najemca lokalu J. Ł. nie uiszczał czynszu za najem lokalu od L. Z. – nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organom podatkowym obu instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącym podatku za 2001 r., które wyszły na jaw po jej wydaniu. Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym organ nie miał podstawy do uchylenia w trybie postępowania wznowieniowego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł jak w sentencji.