II FSK 1582/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 587/09 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie syn. akt I SA/Lu 587/09 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 lipca 2009 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. uchylił przedmiotową decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 maja 2009 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 31 grudnia 2008 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2006 r., w sprawie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Jako przesłankę wznowienia wskazywał nowe okoliczności i nowe dowody tj. przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Nowe okoliczności i dowody, według podatnika, stanowił fakt nieuiszczania czynszu najmu przez najemcę, znany organowi podatkowemu w związku z przesłuchiwaniem świadków w sprawie określenia podatnikom dochodu za rok 2000. Według wnioskodawcy organ podatkowy nie dysponował tymi dowodami w dacie orzekania. Decyzją z dnia 5 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. Decyzję tę podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. W jej uzasadnieniu przytoczył przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał określenia wysokości dochodu za rok 2001 w kwocie 17.082,33 zł. Decyzja ta została skutecznie doręczona stronie w dniu 13 stycznia 2007 r. Podatnik odwołał się od tej decyzji, jednak odwołanie to zostało złożone z uchybieniem terminu, a postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 marca 2007 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o wznowienie postępowania za 2001 r. strona wskazywała na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą stanowić mają zeznania świadków, pracowników J. L., przesłuchanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2000 tj. M. C., J. C., W. N., A. P., A. S., Z. S., A. S., I. S. oraz B. T. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 grudnia 2007 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że wskazani we wniosku o wznowienie postępowania świadkowie zostali przesłuchani w dniu 16 października 2007 r. w toku postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2000. Zeznania złożone przez w/w świadków pozostają zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ponadto, w toku postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2006 r. strona nie kwestionowała faktu otrzymywania w 2001 r. czynszu od J. L. w kwocie 1.000 zł miesięcznie Przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w L. w charakterze świadka w dniu 11 czerwca 2002 r. L. Z. zeznał, iż w 2001 r. uzyskiwał dochody z najmu w wysokości 1.000 zł miesięcznie. Fakt ten potwierdziło przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. postępowanie kontrolne. Organ podatkowy uznał, że we wniosku "wznowieniowym" podatnik nie wskazał na zaistnienie nowych okoliczności lub dowodów, które uzasadniałyby uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora zmiana wcześniejszych zeznań w przedmiocie odpłatności za wynajmowany lokal nie spełnia warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również zeznania świadków złożone w innym postępowaniu, dotyczącym 2000 r., nie spełniają kryteriów określonych we wskazanym przepisie. Ponadto, w 2001 r. świadkowie: B. T., I. S., A. S. , A.P. oraz J. C. nie byli pracownicami J. L.. Organ odwoławczy podkreślając, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zeznania świadka, podnosił, że zeznania świadków o ponowne przesłuchanie, których strona wnosiła dopiero na etapie postępowania wznowieniowego, nie mogą być w żaden sposób uznane za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 grudnia 2006 r. Dowód z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, został przeprowadzony bowiem w dniu 16 października 2002 r., a więc już po dacie wydania decyzji w przedmiocie określenia dochodu za rok 2001. Tym samym dowód, o którym mowa nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla wznowienia postępowania tj. istnienia w dacie wydania decyzji. Przeprowadzenie zaś tego dowodu na etapie postępowania wznowieniowego odwoławczego, oznaczałoby w istocie ponowne merytoryczne badanie okoliczności już ostatecznie rozpatrzonych i ocenionych w w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wobec tego organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucał, zaniechanie wyjaśnienia w toku postępowania wznowieniowego, czy w 2001 r. otrzymywał tytułem czynszu za najem kiosku pieniądze od J. L. Zarzucał również zaniechanie przesłuchania i ewentualnej konfrontacji wnioskowanych świadków którzy, byli przesłuchiwani w sprawie wymiaru podatku za rok 2000 na okoliczność pobierania skarżącego pieniędzy tytułem czynszu za najem kiosku za rok 2001. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym z wniosku skarżącego było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia podstawy (przesłanki) wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania "inkryminowanej" decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał. Według Sądu, konfrontując przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza zaś normatywną treść określonej nim podstawy (przesłanki) wznowieniowej z treścią zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że decyzje te są niezgodne z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych podjęte zostały z pominięciem pełnej treści normatywnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że jedynym argumentem organów było to, że dowody, na które skarżący wskazywał w uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją (zeznania świadków, których o ponowne przesłuchanie wnosił - dowody z zeznań tych świadków przeprowadzone zostały w dniu 16 października 2007 r. - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 17 grudnia 2007 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 września 2006 r., wydana w przedmiocie określenia wysokości dochodu za rok podatkowy 2000 i umarzająca postępowanie w sprawie) – "wygenerowane" zostały - tj. wyszły na jaw w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - po wydaniu decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2006 r., o uchylenie której w trybie wznowieniowym zabiegał skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że nie jest sporne, iż dowody wskazywane przez skarżącego w żądaniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie istniały w dacie wydawania "inkryminowanego" rozstrzygnięcia, to jednak skarżący dowody te przywoływał w kontekście konkretnej i jednoznacznej istniejącej okoliczności faktycznej, potwierdzonej ex post tymi dowodami. Wskazywał on bowiem na okoliczność faktyczną "braku uiszczania czynszu najmu przez najemcę". Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że podstawa wznowienia postępowania "wyjścia na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał", w ogóle nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zasadność tej oceny, wbrew argumentacji pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza analiza "strony graficznej" uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Poprzez podkreślenia, akcentowano bowiem nieistnienie dowodów wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym orzekaniu w sprawie, organy podatkowe uwzględnią wskazany wyżej cel trybu wznowieniowego, stanowiącego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, normatywną treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz konsekwencje jego obowiązywania, a także wskazany kierunek jego wykładni. Następnie, adekwatnie do poczynionych ustaleń i wyjaśnień, rozstrzygnął w przedmiocie żądania strony zawartego we wniosku z dnia 31 grudnia 2008 r. Nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art.3 §1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego i uznania, iż przesłanka wznowienia postępowania tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję tę wydał - nie była przedmiotem wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, przesłanka powyższa była przedmiotem analizy i oceny zawartych w decyzjach organów podatkowych I i II instancji. Stanowisko miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powodu takiego uznania decyzje organów podatkowych zostały uchylone. - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art.135 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego uznania, iż organy podatkowe naruszyły przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podczas gdy do tego naruszenia nie doszło. Stanowisko Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powodu naruszenia ww. przepisu Ordynacji podatkowej decyzje organów podatkowych podlegały uchyleniu. W konsekwencji powyższe skutkuje naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, czyli nie oddalenie skargi, pomimo że organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zainicjowane przez L. Z. postępowanie w trybie wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadą procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza treści art. 240 § 1 prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy: 1) okoliczności lub dowody są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie i zgodnie z prawem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, albowiem prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego oznaczałoby rozpatrywanie meritum sprawy w sytuacji nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 278/06, z dnia 20 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1752/04, z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 170/04, a także w wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny: WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 682/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 673/09). Nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowoodkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojecie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Tymczasem w toku postępowania wymiarowego podatnik nie kwestionował faktu otrzymania w 2001 r. od J. L. czynszu z tytułu najmu lokalu w wysokości 1000 zł miesięcznie. Wynika to wprost z zeznań, które złożył w dniu 28 grudnia 2006 r. Powyższy fakt wynika pośrednio z umowy najmu z dnia 27 czerwca 1995 r., która aneksem została przedłużona na czas nieokreślony. Oznacza to, że rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji, jak też wnioski zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku są bezpodstawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przez podatnika w skardze i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji dowód z zeznań świadków, którzy stwierdzili składając zeznania dotyczące wymiaru podatku za 2000 r., że najemca lokalu J. L. nie uiszczał czynszu za najem lokalu od L. Z. – nie stanowią ani nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów nieznanych organom podatkowym obu instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącym podatku za 2001 r., które wyszły na jaw po jej wydaniu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.