I SA/Lu 141/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Sochal, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - po rozpoznaniu odwołania "[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2005r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 - uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, iż wnioskiem z dnia 10 grudnia 2003r. pełnomocnik spółki wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 15.944 zł, uzasadniając, iż doszło do dwukrotnego ujęcia przychodu dla celów podatkowych. Z uwagi na zaskarżenie przez spółkę decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. rozpatrzenie przedmiotowego wniosku zostało przez organ I instancji zawieszone. Wyrokiem z dnia 19 maja 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 686/03 oddalił skargę, w związku z czym postępowanie podjęto, po czym organ I instancji wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r., stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe zostało określone na podstawie przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w postaci decyzji wymiarowej, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w tym trybie postępowania. Wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązanie nie powstało zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej - strona nie była uprawniona do dokonania korekty zeznania rocznego. Tym samym uznano, że przepisy art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdują w sprawie zastosowania, gdyż odwołują się do uregulowań zawartych w art. 21 § 1 Ordynacji stanowiących o sposobie powstania zobowiązania w drodze samoobliczania. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym pełnomocnik spółki zarzucił błędne zastosowanie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie, którego dotyczy wniosek powstało w sposób określony w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym podatnik nie ma prawa do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji. Zarzucono także rażące naruszenie ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy powinny dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania wskazano nadto na nieprawidłowości w postępowaniu oraz na błędy merytoryczne popełnione przy wydawaniu decyzji wymiarowej za rok podatkowy 2001 oraz podniesiono kwestię dwukrotnego opodatkowania przychodu, tj. w roku podatkowym 2000 i 2001 twierdząc, że fakt ten, nie został zauważony przez organ kontrolujący przeprowadzający kontrolę podatkową za 2001 r. Organ odwoławczy w rozpoznaniu zarzutów, w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - za nadpłatę uważa się między innymi, kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, stosownie zaś do art. 75 § 1 i § 2 lit. a) tej ustawy, jeżeli podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, to przysługuje im uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ściśle związane z realizacją zobowiązań podatkowych poprzez samoobliczanie podatku, daje możliwość sprawdzenia prawidłowości tego wyliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika, bowiem na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku do wydania decyzji, w której organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie, w konsekwencji stwierdzając nadpłatę albo odmawiając jej stwierdzenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce 10 grudnia 2003 r., toczyło się już postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, a zatem - w świetle powyższego - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Niezależnie od powyższego podniesiono, iż zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzenia nadpłaty może żądać podatnik, który w zeznaniu (deklaracji) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, natomiast w stanie niniejszej sprawy wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika (i w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - nie wynikała) z deklaracji podatnika, ale określona była decyzją właściwego organu (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w dacie wydania zaskarżonej decyzji - decyzją ostateczną. Oznacza to, że po stronie skarżącej spółki nie wystąpiły przesłanki z art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uprawniające ją do stwierdzenia nadpłaty, a samo postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe, które w związku z tym powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie: 1/ przepisów art. art. 72§1pkt.1, 73§2, 75§1 i §2 oraz art. 21ust.1 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych podatnik nie ma prawa do skorygowania zeznania podatkowego, w części, która nie była objęta zakresem decyzji określającej i w związku z tym nie istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy z art. 81b Ordynacji podatkowej wynika, iż złożenie korekty nie jest możliwe tylko w zakresie, w jakim wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego; 2/ naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 120, 121§1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad wynikających z tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny pozostaje poza sporem. Wnioskiem z dnia 10 grudnia 2003r. / k – 22 akt podatkowych / pełnomocnik spółki wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 15.944 zł, odwołując się do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2003r., Nr [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. W decyzji tej organ uznał, iż spółka wadliwie zarachowała przychód z umowy z firmą "A" do roku 2001, gdyż winno to nastąpić w roku 2000. Spółka zapłaciła podatek wynikający z powyższej decyzji, ale jednocześnie nie doszło do korekty tego przychodu zaewidencjonowanego w roku 2001. Tym samym przychód, o którym mowa pozostawał - w jej ocenie - ujęty dwukrotnie, a w tym stanie rzeczy zapłacony podatek od osób prawnych za rok 2001 był podatkiem uiszczonym nienależnie. Zważyć trzeba, iż w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 została także wydana przez Urząd Skarbowy w dniu [...] czerwca 2003r. decyzja Nr [...], w której: - określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 15.944,00zł; - określono odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie 2.391,10zł, wyliczone na dzień wydania tej decyzji / k – 44 akt podatkowych /. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2003r., Nr [...] / k – 27 akt podatkowych /, a skargę wniesioną przez spółkę - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 19 maja 2004r. sygn. akt I SA/Lu 686/03 - oddalił / k – 12 akt podatkowych /. Jak zatem z powyższego wynika, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. został złożony po wydaniu decyzji przez organy obu instancji, na etapie ich zaskarżenia do Sądu. Sąd nie będąc związany z mocy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stwierdził, iż kluczowym zagadnieniem jest ocena, czy powyższa przesłanka była tą, która, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej doprowadziła do bezprzedmiotowości postępowania, wszczętego tymże wnioskiem. Zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty i może wynikać ona z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podkreśla się nadto, iż bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Odnosząc się do instytucji nadpłaty, która została uregulowana w rozdziale dziewiątym Ordynacji podatkowej, stwierdzić trzeba, iż pojęcia tego nie można traktować w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Nadpłata podatku powstaje wówczas, gdy podatnik zapłacił wyższą kwotę podatku (zaliczek) niż ta, którą powinien zapłacić w ramach ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też podstawowe znaczenie w decyzji określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania z różnicy pomiędzy zobowiązaniem, jakie powstało z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, a jego wysokością ustaloną w złożonej przez podatnika deklaracji (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998 r., str. 229). Jeżeli organ podatkowy poddał już kontroli zobowiązanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy i dał temu wyraz w decyzji określającej wymiar tego zobowiązania, to uznać należy, iż w sposób ostateczny ustalone zostały elementy tego zobowiązania jako całości. Decyzja taka korzysta z naczelnej zasady postępowania podatkowego - trwałości decyzji ostatecznej - ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a jej uchylenie lub zmiana czy stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w określonych przypadkach, przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jak to już wyżej podniesiono, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. został złożony po wydaniu decyzji przez organy obu instancji, na etapie ich zaskarżenia do Sądu. W kontekście przepisu art. 81b§1 pkt.2b Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż po zakończeniu postępowania podatkowego uprawnienie do skorygowania deklaracji jest możliwe jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu, uprawniony jest pogląd, że skoro prawo do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, kontrolnego oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, to tym samym nie jest możliwa zmiana poprzez korektę wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wykazania nadpłaty w okresie prowadzenia ww. czynności przez właściwe organy. Prawo do korekty przysługuje nadal - w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia ubieganie się o nadpłatę. Przyjąć w takim wypadku należy, że deklaratoryjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do decyzyjnego stwierdzenia nadpłaty, gdyż inaczej prowadziłoby to do naruszenia powagi rzeczy osądzonej. Reasumując, wskazać trzeba, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty podatku w ogóle nie ma zastosowania w przypadku, w którym wydano decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu / art. 27 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych / Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. / i dopóki istnieje ona w obrocie prawnym, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej, skoro wysokość zobowiązania w podatku od osób prawnych została określona decyzją organu podatkowego, wydaną na podstawie art. 21§3 Ordynacji podatkowej w wyniku weryfikacji samoobliczenia podatku dokonanego przez skarżącą spółkę, to wobec tego zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania o stwierdzenie nadpłaty skutkująca jego umorzeniem na podstawie przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem po stronie organów podatkowych zarzucanych naruszeń tak w sferze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi zobligowany był skargę oddalić.