I SA/Lu 1415/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Fabryki Maszyn Rolniczych S.A. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 sierpnia 2001 r. (...); (...). Decyzją z dnia 22 listopada 2001 r. (...) Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania L. Fabryki Maszyn Rolniczych S.A. w L. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 9 sierpnia 2001 r. (...) odmawiającej stwierdzenia, że kwota w wysokości 42.229 zł pobrana na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. stanowi nadpłatę, od której przysługują odsetki; - utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25 marca 1999 r. decyzję (...), w której określił dla LFMR wysokość zobowiązania podatkowego za 1996 r. Decyzją z dnia 13 lipca 1999 r. Izba Skarbowa w L. utrzymała zaskarżoną decyzję Inspektora w mocy. Na mocy postanowień z dnia 30 sierpnia 1995 r. (...) i (...) Trzeci Urząd Skarbowy dokonał potrącenia na poczet spornej zaległości, z przysługującego Spółce zwrotu podatku naliczonego VAT w łącznej wysokości 79.631,80 zł. Kwota ta została rozliczona w ten sposób, że 37.403 zł zaliczono na poczet spornej zaległości podatkowej, natomiast 42.229 zł na poczet odsetek od tej zaległości. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2000 r. I SA/Lu 887/99 uchylona została decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, określająca dla L. Fabryki Maszyn Rolniczych zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. przelewem bankowym z dnia 15 marca 2001 r. Kwotę przelewu stanowiła: - nadpłata podatku w wysokości 37.403 zł - oprocentowanie nadpłaty w wysokości 25.802,10 zł - odsetki za zwłokę w wysokości 42.229 zł. W dniu 5 lipca 2001 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i ustalenie, że kwota 42.229 zł pobrana na poczet zaległości podatkowej stanowi nadpłatę, od której przysługują odsetki. Trzeci Urząd Skarbowy wydał zaskarżoną decyzję, w której odmówił uznania jako nadpłaty - kwoty 42.229 zł, stwierdzając, że przepisy obowiązujące w dniu zwrotu nadpłaty podatku nie przewidywały możliwości oprocentowania odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Bezsporne jest, że Trzeci Urząd Skarbowy pobrał kwotę 42.229 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. W związku z wyrokiem NSA z dnia 15 marca 2000 r. dokonano zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 37.403 zł, odsetek za zwłokę 42.229 zł oraz oprocentowania nadpłaty podatku w wysokości 25.802,10 zł. Problem oprocentowania odsetek budzi wiele kontrowersji, jednak zdecydowana większość judykatury jest za zastosowaniem w przedmiocie oprocentowania odsetek poglądu prezentowanego przez organ I instancji. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 1998 r. I SA/Gd 552/97 i z dnia 4 lutego 1997 r. SA/Sz 3155/95. Pogląd powyższy, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej reprezentuje wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. I SA/Po 2904/98. NSA w wyroku I SA/Kr 479/99 z dnia 6 października 2000 r. wyraził pogląd, że możliwość wypłaty odsetek od odsetek przewidują przepisy Kodeksu cywilnego, których nie stosuje się do spraw podatkowych. Przytoczone orzecznictwo opowiada się za gramatyczną wykładnią przepisu art. 77 Ordynacji, która dopuszcza jedynie oprocentowanie nadpłaty, a nie odsetek. Nie można, dokonując wykładni przepisów podatkowych, stosować posiłkowe uregulowań zawartych w prawie cywilnym, jako że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu odwołania, z którego wynika, że nowo wprowadzony przepis art. 72 par. 3 Ordynacji ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 39 poz. 459/, stanowi normę o charakterze interpretacyjnym w stosunku do przepisu art. 72 par. 1 i par. 2. Gdyby tak było, a treść tego przepisu jednoznaczna, to jego interpretacja nie wymagałaby nowelizacji ustawy. Wbrew twierdzeniu Spółki z powołanego pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 stycznia 2001 r. (...) nie wynika jednoznacznie jak należy rozpatrywać problem oprocentowania nadpłaconych odsetek za zwłokę. Nie bez znaczenia jest również fakt, że pismo, o którym mowa, nie było wydane w trybie art. 14, co oznacza, że nie jest ono wiążące dla organów skarbowych. Z literalnego brzmienia art. 77 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawa dopuszcza oprocentowanie nadpłat, które nie zostały zwrócone w terminie. Nadpłatami są w rozumieniu ustawy nadpłacone i nienależnie uiszczane podatki. W tej sytuacji brak Jest podstaw do przyjęcia innej wykładni art. 77. Obecne brzmienie powyższego przepisu wynika z dodania par. 3 i nie zmienia faktu jego odmiennej interpretacji do chwili jego nowelizacji, tj. do dnia 5 czerwca 2001 r. Decyzję powyższą zaskarżyła do Sądu (...) Fabryka Maszyn Rolniczych S.A. w L., zarzucając naruszenie art. 72 par. 1 pkt 1 i par. 2 oraz art. 76 par. 1 pkt c i par. 2 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroki /SN z dnia 14 września 1999 r. III RN 65/99 oraz NSA: z dnia 4 września 1998 r. I SA/Gd 552/97; z dnia 4 lutego 1997 r. SA/Sz 3155/95/ zapadły na tle art. 29 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a poglądy w nich wyrażone nie zachowały aktualności w świetle obecnie obowiązujących uregulowań prawnopodatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również poglądów zawartych w uzasadnieniach wyroków NSA: z dnia 3 lutego 2000 r. I SA/Po 2904/98 i z dnia 6 października 2000 r. I SA/Kr 479/99, a dotyczących interpretacji art. 72 i art. 77 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zdaniem Sądu pojęcie "nadpłaty", o której mowa w art. 72 par. 1 ustawy, nie może być poddawane wyłącznie wykładni gramatycznej, lecz również z punktu widzenia wykładni celowościowej i systemowej. Takie też stanowisko potwierdza treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 8 stycznia 2001 r. (...) - Rachunkowość 2001 nr 10 str. 50. W przedmiotowej sprawie sporna jest wyłącznie kwestia, czy nadpłatę stanowi kwota odsetek od należności podatkowej. W myśl art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Podatek zapłacony w kwocie wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów, jak również kwota pobranego podatku w wysokości wyższej niż należna albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, stanowią nienależnie zapłacony podatek. Wprawdzie w analizowanym przepisie nie wymienia się odsetek wpłaconych przez podatnika od nienależnie pobranego podatku, to jednak brak jest racjonalnych podstaw do zawężenia pojęcia nadpłaty tak, jak to uczyniły organy podatkowe. Takie stanowisko byłoby również sprzeczne z definicją podatku, określoną w art. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem odsetki od nie uiszczonego w terminie podatku są akcesoryjną należnością zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r. SA/Sz 411/99 /OSP 2001 z. 5 poz. 81/ Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, że jeżeli nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zarówno kwota nienależnego podatku, jak i odsetek zapłaconych czy wpłat zarachowanych przez organ podatkowy jako odsetki od tego nienależnego podatku, to zwrot kwot odsetek podlega również oprocentowaniu w trybie art. 77 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podziela w całości skład orzekający w niniejszej sprawie. Dodać należy, że jest on również aprobowany w doktrynie /por. glosa L. Etela - OSP 2001 z. 5 str. 274/. Na marginesie stwierdzić należy, że przedmiotowa kwestia została jednoznacznie rozstrzygnięta, na skutek wprowadzenia zmian z mocą obowiązującą od dnia 5 czerwca 2001 r. do art. 72 par. 3. Skoro zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji zapadły z naruszeniem art. 72 par. 1 i art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy, przeto podlegają one uchyleniu. Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.