I SA/Lu 1428/01

Do weryfikacji merytorycznej prawidłowości samoobliczenia podatku nie służą czynności sprawdzające lecz postępowanie podatkowe kończące się - jeśli kwota zwrotu różnicy podatku jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika - wydaniem decyzji określającej prawidłową kwotę zwrotu lub nawet zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wcześniejsze podjęcie czynności sprawdzających, a także wydanie postanowienia o zarachowaniu wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT na poczet innego zobowiązania podatkowego, nie stoi na przeszkodzie późniejszemu wszczęciu postępowania podatkowego. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik zaniżył kwoty podatku należnego oraz obniżał kwoty podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, z faktur dokumentujących zakup usług naprawy samochodu osobowego, zakup benzyny i świec zapłonowych do tego samochodu, pomimo iż wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyły bowiem samochodu, który nie był środkiem trwałym, a podatnik nie prowadził dla niego ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto niezasadnie odliczył podatek wynikający z dokumentu celnego na zakup z importu samochodu osobowego z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ I instancji decyzji, od której strona wniosła odwołanie. Zdaniem odwołującego się podstawą określenia zaległości w podatku VAT były dokumenty, tj. deklaracja VAT-7 i wniosek o zaliczenie wykazanej w niej kwoty do zwrotu na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych, do których dołączone były dokumenty potwierdzające zakup środka trwałego, w tym dokument celny SAD. Wszystkie te dokumenty pozostawały w posiadaniu Urzędu Skarbowego już w dacie złożenia deklaracji VAT-7 i na ich podstawie Urząd ten wydał postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku VAT na rzecz podatku dochodowego. Rozpatrując sprawę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wyjaśniła, że organ podatkowy bada składane przez podatników deklaracje, jednak badanie to polega na wstępnej weryfikacji deklaracji w ramach czynności sprawdzających w celu, jak to wskazuje art. 272 Ordynacji podatkowej, sprawdzenia terminowości złożenia deklaracji i wpłacenia zadeklarowanych podatków. Badanie obejmuje też kontrolę formalnej poprawności deklaracji, a stan faktyczny jest ustalany w zakresie niezbędnym do stwierdzenia jego zgodności z przedstawionymi dokumentami. Tak więc czynności te mają charakter kontroli wstępnej i formalnej i nie stanowią przeszkody dla podjęcia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, która ma charakter merytoryczny, lub wszczęcia postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W deklaracji VAT-7, skarżący wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i jednocześnie wniósł o zarachowanie wykazanej kwoty zwrotu na poczet innego zobowiązania podatkowego, co organ podatkowy uwzględnił wydając stosowne postanowienie. W dacie tej, rozliczenie podatku przedłożone przez stronę i wynikający z niego wynik w postaci kwoty różnicy podatku /zwrotu na rachunek bankowy/ były dla organu podatkowego wiążące, a to zgodnie z art. 10 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiącymi, iż podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Do wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku VAT na poczet innego zobowiązania nie miało miejsca decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącego, stąd organ orzekający o zaliczeniu kwoty zwrotu różnicy podatku, jako nadpłaty, na poczet innego zobowiązania podatkowego w trybie art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązany był uwzględnić treść deklaracji złożonej przez podatnika. Jednocześnie organ ten, wydając postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, nie miał prawnego obowiązku weryfikacji merytorycznej prawidłowości rozliczenia podatku dokonanego przez stronę w deklaracji VAT-7, bowiem zaliczenie nadpłaty odbywa się w ramach czynności sprawdzających, a obowiązujące w tym zakresie przepisy art. 272-276 i art. 280 Ordynacji podatkowej nie dają organowi uprawnień do kwestionowania w tym trybie wykazanej w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego czy różnicy podatku. W szczególności zaś brak jest podstaw do przyjęcia, że wadliwe, tj. dokonane z naruszeniem przepisów prawa podatkowego rozliczenie podatku, może być traktowane jako błąd deklaracji, jej oczywistą omyłkę albo wypełnienie niezgodne z ustalonymi wymaganiami, o których to przypadkach mowa jest w art. 274 Ordynacji podatkowej. Zachowanie organu podatkowego zgodne z prawem określonym zakresem kompetencji w ramach danego trybu postępowania /tu: czynności sprawdzających/ nie może być oceniane jako naruszające zaufanie do organów administracji publicznej. Do weryfikacji merytorycznej prawidłowości samoobliczenia podatku nie służą, jak wykazano wyżej, czynności sprawdzające, lecz postępowanie podatkowe /por. art. 21 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/, kończące się, jeśli zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez podatnika, wydaniem decyzji, o jakiej mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającej to zobowiązanie lub kwotę zwrotu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wcześniejsze podjęcie czynności sprawdzających, w szczególności wydanie postanowienia w trybie art. 273 Ordynacji podatkowej, nie stoi na przeszkodzie późniejszemu wszczęciu postępowania podatkowego.