I SA/Lu 143/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2008 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące wrzesień - grudzień 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania J. G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień – grudzień 2002 r. Z akt sprawy i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że w toku wszczętej w dniu 7 sierpnia 2006 r. kontroli skarbowej ustalono, iż J. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie handlu paliwami na stacjach paliw w K. (gm. P.) oraz w L. przy ul. D., w okresach wrzesień – grudzień 2002 r. wprowadził do obrotu handlowego 188.650 lirów olejów bazowych sprzedając je jako olej napędowy bez zapłaty należnego podatku akcyzowego, co stanowiło naruszenie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej – Wydział II Przestępczości Zorganizowanej prowadzącej śledztwo między innymi przeciwko J. G. dotyczące wystawiania fikcyjnych faktur mających dokumentować obrót komponentami paliw oraz sprzedaży ich jako oleju napędowego lub benzyny (w 2003 r.) w ramach działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonych w aktach dowodów organ ustalił, że w okresie wrzesień – grudzień 2002 r. podatnik – kupował komponenty paliw od B. – spółki cywilnej L. Z. i G. N., w imieniu której działał również A. Z., przy czym B. fikcyjnie fakturowała tę sprzedaż na rzecz firm C. - A. J. i D. w K. Organ ustalił, że komponenty paliw należące do B. przewożone były transportem A. z baz paliwowych w M. i Z. i zlewane do zbiorników usytuowanych na stacji paliw przy ul. D., mieszane z olejem napędowym, a powstały produkt tankowano do cystern należących do A. i rozwożono do stacji paliw, bądź klienci tej firmy odbierali go własnym transportem. Zobowiązania z tytułu zakupu komponentów regulowane były przez A. gotówkowo do rąk L. Z. lub jako wpłaty firmy C. dokonywane przez pracownika firmy A. na konto B. , a odbiorcy oleju napędowego z firmy A. należności wpłacali również gotówką osobiście na stacji przy ul. D., przy czym sprzedaż ta obywała się bez jej udokumentowania. Ilość i rodzaj olejów bazowych zakupionych od firmy B. , organ ustalił na podstawie wskazanych w decyzji dokumentów z baz paliwowych w M. i Z., których odbiór potwierdzili kierowcy firmy A. , przy czym dowody wydania olejów skorelowane zostały z fikcyjnymi fakturami sprzedaży na rzecz firm D. i C. Organ ustalił, że zarówno reprezentujący firmę D- W. S., jak i właściciel firmy C. – A. J. ukrywają się przed organami ścigania, a faktury wystawione na rzecz C. podpisywał pracownik firmy A. C. B. Na podstawie dokumentacji firmy A. organ ustalił, że nie wykonywała ona usług transportowych na rzecz firmy B. , a na podstawie zeznań L. Z., A. Z. i C. B. zawartych w protokołach przesłuchania podejrzanych oraz zeznań kierowców K. J. i Z. G., zawartych w protokołach przesłuchania świadków, ustalił, że odbiór olejów z baz paliwowych dokonywany był na rzecz firmy A. Organ wskazał, że z protokołów zeznań tych osób oraz jednego z odbiorców oleju napędowego – M. K. prowadzącego firmę E. , wynika, iż sprzedaż olejów bazowych jako oleju napędowego na stacji paliw przy ul. D. obywała się bez jej udokumentowania. Ilość olejów bazowych zakupionych od firmy B., ustaloną na podstawie dowodów wydania potwierdzonych przez kierowców A., organ przyporządkował do poszczególnych miesięcy według dat widniejących w tych dowodach i określił należny podatek akcyzowy od sprzedaży tych wyrobów akcyzowych, jako oleju napędowego, na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 36 ust. 3 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz.U. Nr 27, poz. 269 z poźn. zm.) (według stawki 1.104 zł /1000 l poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia). Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak dokumentów sprzedaży przyjął, iż sprzedaż olejów bazowych dostarczonych i zlanych do zbiorników znajdujących się na stacji paliw przy ul. D. następowała bezpośrednio po dostawach tych komponentów, bowiem w zbiornikach magazynowych przechowywano także olej opałowy i pełnowartościowy olej napędowy, a uzyskane "mieszaniny" paliw nie spełniające kryteriów jakościowych i nie ujęte w ewidencji musiały być, zgodnie z wyjaśnieniami pracownika C. B., szybko "rozchodowane" z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz wniesionych w trybie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków: G. N. oraz L. Z., A. Z., C. B. i A.B., których zeznania w charakterze podejrzanych, utrwalone w protokołach przekazanych przez Prokuraturę stanowiły włączone do akt sprawy dowody ustaleń organu skarbowego. W ocenie organu, przytoczone w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków w konfrontacji z ich zeznaniami zawartymi w protokołach z postępowania karnego nie miały wpływu na zmianę ustaleń w zakresie tworzenia fikcyjnej dokumentacji księgowej sprzedaży komponentów paliw oraz wprowadzenia do obrotu handlowego tych komponentów jako pełnowartościowego paliwa. Organ wskazał, że świadkowie potwierdzili treść odczytanych im zeznań z protokołów śledztwa przy czym L. Z. stwierdził, że nie potrafi się do nich ustosunkować, A. Z. zeznał, że jego wiedza o sprzedaży firmie A. komponentów paliw pochodzi od L. Z. i księgowej, a C. B. obecnie nie pamięta, czy wszystkie podpisy na fakturach wystawionych przez B. dla firmy C. na sprzedaż komponentów zostały złożone przez niego. Organ wskazał, że zeznania A. B. dotyczą działalności podatnika w 2003 r. , a świadek M. K.nie zgłosiła się na wezwanie. Z akt wynika, że w dniu 26 lipca 2007 r. podatnik cofnął wniosek o przesłuchanie tego świadka podając, iż M. K. fałszywie oskarża go o czyny karalne, a tym samym jest niewiarygodna. W dodatkowym postępowaniu organ ustalił, że wbrew twierdzeniom podatnika, Inspekcja Handlowa nie przeprowadzała kontroli jakości paliw na stacjach podatnika w 2002 r., a w 2003 r. kontrola taka przeprowadzona została na stacji paliw w Kłębowie nie wnosząc zastrzeżeń do jakości pobranych próbek oleju napędowego i benzyny, z zakupów w F. Materiały z tej kontroli organ skarbowy włączył do akt sprawy (w tym koncesję na obrót paliwami uzyskaną przez podatnika w grudniu 2003 r.). Organ odmówił natomiast przesłuchania jako świadków zatrudnionych przez podatnika na stacji przy ul. D kierowców – J., G. i N., fakturzystki – H. K. oraz pracownic z firmy B. stwierdzając, że ze względu na sytuację procesową tych osób w śledztwie prowadzonym przeciwko podatnikowi, ich zeznania utrwalone w protokołach zeznań świadków są wiarygodne. Organ odmówił też powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy na stacji przy ul. D. możliwe było przetworzenie komponentów paliw w ilościach ustalonych na podstawie dowodów z dokumentów, gdyż w ocenie organu dowody te nie zostały podważone, a nadto spójne są z utrwalonymi w protokołach zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych. W tym zakresie organ wskazał, że mimo niekompletnej ewidencji środków trwałych ustalono, iż podatnik do celów prowadzonej działalności wykorzystywał cztery zbiorniki dzierżawionej stacji paliw przy ul. D. oraz ustawiony na jej terenie zbiornik o pojemności 50.000 l od firmy B. , a z protokołów przesłuchań oraz zeznań świadków wynika, iż dostarczone komponenty paliw, w ilościach wynikających z dokumentów, nie były magazynowane, lecz po zmieszaniu z oryginalnym olejem napędowym dostarczone autocysternami podatnika lub odbierane bezpośrednio przez nabywców. Organ odrzucił również wniosek o sporządzenie średnich dobowych stanów magazynowych paliw na stacjach podatnika wyjaśniając, że podatnik nie przedstawił pełnej dokumentacji środków trwałych, spisów z natury na 31 grudnia 2001 r. i 31 grudnia 2002 r. dla stacji w K. i na dzień 31 grudnia 2001 r. dla stacji przy ul. D., a także, wskazując, że nabyte komponenty paliw dostarczone na tę stację nie były magazynowane, lecz bezpośrednio po zmieszaniu z olejem napędowym sprzedawane bez udokumentowania. Zdaniem organu I instancji niecelowe i sprzeczne z ochroną tajemnicy skarbowej byłoby również włączanie do akt sprawy całości materiałów z kontroli skarbowej w firmie B., gdyż podatnik nie świadczył na rzecz tej firmy usług transportowych i nie wystawiał faktur, a zgodnie z wyjaśnieniami L. Z. i A. Z. firma B. wystawiała fikcyjne dokumenty wydania komponentów paliw w celu uniemożliwienia ustalenia faktycznych odbiorców, co znalazło potwierdzenie w ustaleniach odnośnie firm D. i C. . Ustalenia i oceny zawarte w decyzji organu I instancji podzielił organ odwoławczy, nie uznając podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W swej decyzji organ odwoławczy podniósł, że analiza całości obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pozwala na podjecie rozstrzygnięcia w ramach swobodnej oceny dowodów, bez konieczności uzupełniania tego materiału. Zdaniem organu odwoławczego, częściowa zmiana wyjaśnień przez przesłuchanych świadków (L. Z. stwierdził, że okoliczności sprawy nie pamięta, C. B., że blendował tylko niewielkie ilości komponentów na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności, a na rozprawie przed Sądem Okręgowym wyjaśnienia ze śledztwa odwołał bez podania przyczyn) nie miała wpływu na ocenę opartą na całości zgromadzonego materiału dowodowego przeanalizowanego w uzasadnieniu decyzji organu Instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami z dnia 10 i 18 września 2008 r. , J. G. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, a także naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez ustalenie obowiązku podatkowego na podstawie domniemanych okoliczności faktycznych. W argumentacji zarzutów skarżący podał, że dopuszczona art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania materiałów dowodowych z postępowania karnego nie wykluczała obowiązku organu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w obecności skarżącego na wskazane we wniosku okoliczności, a także dokonania pełnej, a nie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, organ nie ustalił kto i na jaką skalę dokonywał mieszania paliw na stacji przy ul. D. oraz komu i w jakich ilościach towar otrzymany w wyniku blendowania paliw był sprzedawany, stąd ustalenia w zakresie obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach były dowolne. Zdaniem skarżącego, dołączenie do akt pełnej dokumentacji podatkowej jego kontrahentów oraz sporządzenie rozliczenia ilościowego zapasów magazynowych konfrontacji z danymi w zakresie proporcji mieszania paliw wynikającymi z opinii biegłego L. K., włączonej do akt sprawy, pozwoliłoby na ustalenie braku możliwości zmagazynowania i zblednowania komponentów paliw w ilościach dostarczonych na stacje przy ul. D. O braku możliwości przyjęcia na tę stację ustalonych przez organ ilości komponentów paliw świadczy, zdaniem skarżącego, sporządzona z jego inicjatywy opinia biegłego, której fragmenty dołączył do pisma procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie szczegółowo ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż wydane w sprawie decyzje zgodne są z prawem. Ustaleń faktycznych, istotnych w świetle treści zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, organy podatkowe dokonały bowiem z zachowaniem wymogów art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tych ustaleń nie jest dowolna o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji. Nie ma w sprawie sporu, że zgodnie z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia mogły być poczynione w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego i, że stanowiły one pełnowartościowy materiał dowodowy, bowiem skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do każdego z tych dowodów po ich włączeniu do akt sprawy. Organ zrealizował wyrażoną w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej korzystając z zasady otwartości postępowania dowodowego wynikającej z art. 180 Ordynacji podatkowej i rozwiniętej w art. 181 Ordynacji podatkowej zawierającym przykładowe wyliczenie środków dowodowych, których wyczerpanie jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Równocześnie, zgodnie z art. 121 § 1, art. 123, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej, na każdym etapie postępowania organ przyjmował wnioski dowodowe i zastrzeżenia skarżącego, a w przypadkach odmowy ich uwzględnienia lub, gdy nie podzielał prezentowanej przez skarżącego oceny dowodów, szczegółowo argumentował przyczyny odmowy lub podstawy własnej oceny. Taki tryb postępowania spełniał wymogi niezbędne dla dokonania swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalając równocześnie na pełną kontrolę poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, ustalenie ilości wyprowadzonych przez skarżącego do obrotu, jako pełnowartościowego paliwa, komponentów paliw oraz dat sprzedaży, nie zostało dokonane wyłącznie na podstawie wyjaśnień zawartych w sporządzonych w postępowaniu karnym protokołach, lecz przede wszystkim na podstawie dokumentów wydania tych komponentów, potwierdzonych podpisami przez pracowników skarżącego. Organ prawidłowo uznał, że w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów określających obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży paliw, że nieistotne były okoliczności, który z pracowników skarżącego dokonywał mieszania komponentów paliw zlewanych po każdorazowej dostawie do zbiorników na stacji przy ul. D. i w jakiej proporcji komponenty te były blendowane, skoro fakt dostaw był i pozostaje bezsporny. Podobnie nieistotną była okoliczność, kto w firmie B. decydował, czy konkretna sprzedaż na rzecz skarżącego będzie fakturowana, czy też nie, i na którą z "podstawionych" w tym celu firm, skoro z dokumentów dostaw, spójnych z zeznaniami pracowników skarżącego oraz osób reprezentujących B. w kontaktach ze skarżącym wynika, że odbioru komponentów paliw dokonywał skarżący na własną rzecz, płacąc za nie po ich sprzedaży jako paliwa silnikowego. Prawidłowym było również ustalenie organu, dokonane z zachowaniem wymogu art. 192 Ordynacji podatkowej, że sprzedaż wynikających z dowodów wydania ilości komponentów, jako oleju napędowego, nie spełniającego kryteriów jakościowych dla tego wyrobu, dokonywana była bez jej udokumentowania, za cenę niższą od ceny rynkowej tego wyrobu, stałym odbiorcom – osobom prowadzącym stacje paliw, którym olej dostarczany był transportem skarżącego (stacje w G., T., S., L.), zgodnie z zawartymi w protokołach zeznaniami pracowników skarżącego i nabywcy M. K. Nie jest również dowolną ocena, nie podważona przez skarżącego żadnym dowodem, że na stacji przy ul. D. znajdowało się co najmniej 5 zbiorników paliw o łącznej pojemności 110.000 l, w tym 50.000 l zbiornik dostarczony przez firmę B. Wobec braku dokumentacji na datę jego przekazania, organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom pełnomocnika skarżącego, że zbiornik ten na stacji był od grudnia 2002 r. i przyjął, w kontekście dokumentacji przywozowej komponentów oraz zeznań i wyjaśnień zawartych w protokołach, przyjętych za dowód w sprawie, że zbiornik ten pozostawał w dyspozycji skarżącego co najmniej od daty pierwszej dostawy komponentów zakupionych od B. Równocześnie, wobec niekwestionowanych ustaleń co do faktu odbioru komponentów i zlewania ich do zbiorników na stacji skarżącego, organ zasadnie wskazał, że argumentacja skarżącego o braku możliwości przyjęcia ustalonej na podstawie dokumentów wydania ilości komponentów jest sprzeczna z tymi dokumentami, których treści skarżący nie kwestionował. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i pismach procesowych, ustaleń tych nie podważyły przeprowadzone z udziałem skarżącego dowody z zeznań świadków oraz załączone protokoły z rozprawy karnej. W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dowody te potwierdzają ustalenia organu co do faktu zakupu komponentów paliw i ich sprzedaży po wcześniejszym zlaniu do zbiorników na stacji przy ul. D. Organ bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uwzględnił żądanie skarżącego co do przeprowadzenia dowodów na istotne dla sprawy okoliczności i zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał oceny tych dowodów w kontekście materiałów dowodowych włączonych uprzednio do akt sprawy. Zasadność odmowy przesłuchania osób, których zeznania, jako świadków, utrwalone zostały w protokołach sporządzonych w sprawie karnej, znajduje również potwierdzenie w dokumentach załączonych do pism procesowych, gdyż w istotnym dla sprawy podatkowej zakresie nie mogły one mieć wpływu na poczynione przez organ ustalenia dowodowe (zeznania kierowców przewożących komponenty na stację – J. i G., nabywcy paliw – M. K., fakturzystki – H. K. oraz pracownic firmy B.– M. G. i E.Z.). Organ zasadnie wskazał, że podstawą ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu paliwami są dokumenty wydania komponentów paliw skarżącemu, a nie fikcyjne faktury mające dokumentować ich zakup przez "podstawione" w tym celu firmy D. i C., stąd odmowa uznania za dowód dokumentacji kontrahenta skarżącego – firmy B., miała oparcie w art. 188 Ordynacji podatkowej i w żaden sposób nie mogła stanowić naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, jak wywodzono w skardze. Zdaniem Sądu, ustalenia organu dokonane zostały na pełnym i suwerennie ocenionym materiale dowodowym, który pozwalał na zastosowanie, wskazanych jako podstawa prawna decyzji, przepisów prawa materialnego. W związku z tym zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., oparty na kwestionowaniu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jest nieuzasadniony. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.