I SA/Lu 143/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za miesiące: marzec - październik 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania R. J., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2008 r. umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za marzec – październik 2005 r., wszczęte wobec wspólników s.c. "A" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że skarżący R. J. był (wraz z J. B.) wspólnikiem spółki cywilnej "A" z siedzibą w C. przy ul. N. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan. W okresie 21 października – 7 grudzień 2005 r. organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową stwierdzając, że ilość sprzedanego gazu jest wyższa od ilości zakupionej na podstawie faktur VAT. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. zmienionym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki "A" postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz w zakresie opłaty paliwowej za marzec – październik 2005 r. W toku postępowania organ uzyskał informacje o rozwiązaniu (likwidacji) spółki "A" z dniem 31 marca 2006 r. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. J. za zaległości spółki "A" w podatku akcyzowym za marzec – październik 2005 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi R. J., wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. – sygn. I SA/Lu 373/07 uchylił powyższą decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał między innymi na naruszenie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tym przedmiocie. Sąd wskazał, że wynikająca z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zasada określania w jednym postępowaniu wysokości zobowiązania podatkowego spółki i orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji w stosunku do spółki na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji, w szczególności po rozwiązaniu spółki (art. 115 § 5), wymaga wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w formie postanowienia zakreślającego przedmiotowe i podmiotowe ramy postępowania, stosownie do mającego zastosowanie w sprawie art. 115 Ordynacji. W tej kwestii Sąd nie podzielił wyrażonego przez organ podatkowy poglądu, że wszczęte wobec spółki postępowanie podatkowe, po jej rozwiązaniu, ulega przekształceniu w postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Po zwrocie akt, organ I instancji – Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. wydanym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącemu termin przeddecyzyjny uznając, że "prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec – październik 2005 r. wszczęte wobec wspólników spółki "A". Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ umorzył "postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za marzec – październik 2005 wszczęte wobec R. J. i J. B., wspólników spółki cywilnej "A". Organ uznał, że fakt rozwiązania spółki cywilnej stanowi podmiotową przesłankę bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego wobec R. J. – byłego wspólnika spółki. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił, że postępowanie powinno być umorzone w stosunku do spółki, a nie w stosunku do byłych jej wspólników. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że pierwotnie wydana w sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2006 r. orzekała o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej i orzekający w tej sprawie Sąd zawarł w wyroku oceny co do wadliwości przeprowadzonego postępowania oraz niezupełności wydanej decyzji. Organ przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku wskazujące na konieczność zastosowania w sprawie art. 165 § 2 oraz art.115 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej i zwrócił uwagę na zagrożenie związane z możliwością przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie. Organ uznał, że do czasu przedawnienia tego prawa prowadzone wobec skarżącego postępowanie nie jest bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc, że decyzja organu odwoławczego powinna orzekać co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sprawy, w toku której Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie jest odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki. To w tym przedmiocie prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone przez organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2006 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2007 r. To w tej sprawie, rozstrzygniętej pierwotnie z zastosowaniem art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekł WSA wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. Z uwagi na przedmiot postępowania, w wyniku którego organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A", Sąd w powyższym wyroku sformułował ocenę prawną stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania, w tym art. 165 § 2 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zawarł wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie. Zarówno ocena prawna jak i wskazania wyrażone w wyroku, wiążą w tej sprawie organ oraz Sąd, stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa". Rację ma organ odwoławczy, gdy stwierdza, że organ I instancji z okoliczności sprawy "nie wyprowadził prawidłowych proceduralnych wniosków" co do dalszego postępowania w sprawie. Skutkiem tych błędnych wniosków było, niezrozumiałe w kontekście wytycznych zawartych w wyroku, uznanie, że sprawa w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co do prowadzenia której Sąd w wyroku zawarł zalecenia mające na celu wyeliminowanie stwierdzonych naruszeń prawa, stała się – bez wyeliminowania tych naruszeń i bez zmiany okoliczności faktycznych – bezprzedmiotowa. Jak wyżej wskazano, podmiotem sprawy, stroną postępowania wszczętego z urzędu bez zachowania prawem przewidzianej formy, był i pozostaje skarżący, bo to przepis prawa materialnego – tu: art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyznacza podmiotowy zakres sprawy i prowadzonego w niej postępowania. Okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki cywilnej "A" "w zakresie podatku akcyzowego i w zakresie opłaty paliwowej" postanowieniem doręczonym na adres siedziby spółki, pozostawała bez związku i wpływu na procedowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki, co wskazał Sąd w wydanym w tej sprawie wyroku. Sąd wskazał przy tym na zawarte w art. 115 § 4 zd. 1 Ordynacji wyłączenie obowiązku wydania i doręczenia decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji. Prawidłową była ocena organu odwoławczego, że umorzenie postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie znajdowało podstawy w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i zmierzać mogło do uchylenia się przez organ I instancji od wykonania wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyroku Sądu. Ponieważ wykonanie tych wskazań wymaga podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy I instancji, uzasadnione, a nawet konieczne było zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.